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CPA《审计》教材梳理：审计 审阅和其他鉴证业务对独立性的要求(1)
2010年注册会计师考试《审计》科目教材梳理
第六章 审计、审阅和其他鉴证业务对独立性的要求
本章是注册会计师职业道德守则中的重点内容，介绍的是注册会计师在执行鉴证业务时对独立性的要求。本章从命题来看，非常容易出客观题和简答题，尤其是分析性的简答题。应重点掌握各种具体情况对注册会计师独立性产生的不利影响及其防范措施。
具体要求：
1.掌握对独立性的基本要求；
2.掌握经济利益；贷款和担保以及商业关系、家庭和私人关系；与审计客户发生雇佣关系；高级职员与审计客户的长期关联；为审计客户提供非鉴证服务和收费对独立性的不利影响及其防范措施。
第一节 基本要求
| 独立性 | 注册会计师采取的措施 | 1.识别对独立性的不利影响 2.评价已识别不利影响的严重程度 3.采取防范措施 4.消除产生不利影响的情形或关系 5.拒绝接受审计业务委托或解除业务约定 注：采取措施3后无法将不利影响降至可接受水平时，才进行措施4。 |
| 评价不利影响重要程度的考虑方面 | 注册会计师应当同时考虑性质和数量因素 | |
| 网络与网络事务所 | 网络的定义 | 网络是指由多个实体组成的、旨在通过合作实现下列一个或多个目的联合体： 1.共享收益或分担成本； 2.共享所有权、控制权或管理权； 3.共享统一的质量控制政策和程序； 4.共享同一经营战略； 5.使用同一品牌； 6.共享重要的专业资源。 |
| 网络事务所的定义 | 网络事务所是指属于某一网络的会计师事务所或实体。 1.除非本章另有说明，如果某一会计师事务所被视为网络事务所，该事务所应当与网络中其他会计师事务所的审计客户保持独立； 2.有关网络事务所的独立性要求适用于所有符合网络事务所定义的实体。 | |
| 网络的判断（视为一个网络） | 1. 在判断一个组织结构是否构成网络时，注册会计师应当考虑一个理性且掌握充分信息的第三方在权衡所有具体事实和情况后，是否可能认为这些实体构成网络。 2. 如果某一组织结构以合作为目的（前提） （1）且明确旨在与结构中的各实体间分享收益或分担成本； （2）且结构中的实体共享所有权、控制权或管理权； （3）且结构中的实体共享统一的质量控制政策和程序； （4）且结构中的实体共享同一经营战略； （5）且结构中的各实体使用一个共同的品牌； （6）且结构中的实体共享重要的专业资源（①能够使会计师事务所之间交流客户资料、收费和工作时间记录等信息的共享系统；②合伙人和员工；③就鉴证业务中技术或行业的具体问题、交易或事项提供咨询的技术部门；④审计方法或审计手册；⑤培训课程和培训设施。）（同时具备） 该组织结构应被视为一个网络。(与网络的定义结合学习) | |
| 网络的判断（不视为一个网络） | 1. 当存在下列情况时，该结构不应被视为网络： （1）分担的成本不重要； （2）分担的成本仅仅限于与制定审计方法、审计手册或培训课程有关的成本； （3）会计师事务所与某一不相关的实体以联合方式提供服务或研发产品。 2. 如果会计师事务所转让了其某一组成部分，虽然该组成部分不再与会计师事务所有关联，但转让协议可能规定，在一定期间内该组成部分可以继续使用会计师事务所的名称或名称中的某一要素。在这种情况下，尽管两个实体使用同一名称执业，但事实上这两个实体并不属于一个以合作为目的的组织结构，不构成网络。这些实体应当确定如何向外界披露其并非网络事务所这一事实。 3. 如果某一会计师事务所不属于某一网络，也不使用共同的品牌作为该事务所名称的一部分，但该事务所在其办公文具或宣传材料上提及本所是某一会计师事务所联盟的成员，可能给人造成其属于某一网络的印象。为避免被误认为属于某一网络，会计师事务所应当慎重考虑如何描述这种成员关系。 4. 注册会计师应当根据相关事实和情况，确定组织结构共享的专业资源是否重要，并判断这些会计师事务所是否为网络事务所。如果共享的资源仅限于共同的审计手册或审计方法，共享培训计划，并不交流人员、客户或市场信息，也没有一个共有的技术部门，则这种共享的资源通常是不重要的。 | |
| 公众利益实体 | 公众利益实体的内容 | 1.法律法规界定的公众利益实体； 2.根据法律法规的规定，在审计时需要遵守与上市公司审计相同独立性要求的实体。 |
| 判断公众利益实体的因素 | 1.实体的业务性质。如以受托人身份持有大量利益相关者的资产。例如银行、保险公司和养老基金等金融机构； 2.实体的规模； 3.员工的数量。 | |
| 关联实体 | 关系的界定 | 1.能够对客户施加直接或间接控制的实体，且客户对该实体重要；（母子） 2.在客户内拥有直接经济利益的实体，且该实体对客户具有重大影响，在客户内的利益对该实体重要；（实体双方重要） 3.受到客户直接或间接控制的实体；（子母） 4.客户（或受到客户直接或间接控制的实体）拥有直接经济利益的实体，且对该实体能够施加重大影响，在实体内的经济利益对客户（或受到客户直接或间接控制的实体）重要；（客户双方重要） 5.与客户同处于共同控制下的实体（称为“姐妹实体”），且该姐妹实体和客户对其控制方都很重要。 |
| 上市公司的影响 | 如果审计客户是上市公司：审计客户包括该客户的所有关联实体 如果是其他审计客户：审计客户包括该客户直接或间接控制的关联实体 | |
| 治理层 | 概念 | 治理层，是指对实体的战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织。治理层的责任包括对财务报告过程的监督。 |
| 对于外在压力不利影响和密切关系不利影响，与治理层的沟通尤其有效。 | ||
| 工作记录 | 内容 | 注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则的要求记录： （1）有关遵循独立性要求的结论； （2）支持这些结论的相关讨论； （3）不利影响的性质和为消除不利影响或将其降至可接受水平所采取的防范措施（在识别出对独立性的不利影响且需要采取防范措施的时候） |
| 业务期间 | 要求 | 注册会计师应当在业务期间和财务报表涵盖的期间独立于审计客户 |
| 起至时间 | 1.业务期间：自审计项目组开始执行审计业务之日起，至出具审计报告之日止 2.连续审计时：业务期间结束日应以其中一方通知解除业务关系或出具最终审计报告二者时间孰晚为准 | |
| 防范措施 | 1.审计项目组成员中不包括提供非鉴证服务的人员； 2.如有必要，由项目组之外其他的注册会计师和专业人员复核审计和非鉴证工作； 3.由另一会计师事务所评价非鉴证服务的结果，或由另一会计师事务所重新执行非鉴证服务，重新执行的程度应使其能够对这些服务承担责任 | |
| 合并与收购 | 内容 | （一）如果由于合并或收购，某一实体成为审计客户的关联实体，会计师事务所应当识别和评价其与该关联实体以往和目前存在的利益或关系，并在考虑可能的防范措施后确定是否影响独立性，以及在合并或收购生效日后能否继续执行审计业务。 |
| （二）会计师事务所应当在合并或收购生效日前采取必要措施终止目前存在的利益或关系。如果在合并或收购生效日前不能终止目前存在的利益或关系，会计师事务所应当评价产生的不利影响。 | ||
| （三）会计师事务所应当与治理层讨论，在合并或收购生效日前不能终止利益或关系的原因，以及对由此产生不利影响严重程度的评价结果。 如果治理层要求会计师事务所继续执行审计业务，会计师事务所只有在同时满足下列条件时，才能同意这一要求： 1在合并或收购生效日起的六个月内，尽快终止目前存在的利益或关系； 2.存在利益或关系的人员不得作为审计项目组成员，也不得负责项目质量控制复核； 3.拟采取适当的过渡性措施，并就此与治理层讨论。 | ||
| （四）拟采取的适当过渡性措施主要包括： 1.必要时由审计项目组以外的注册会计师复核审计或非鉴证工作； 2.由其他会计师事务所再次执行项目质量控制复核； 3.由其他会计师事务所评价非鉴证业务的结果，或由其他会计师事务所重新执行该非鉴证业务，并且所执行工作的范围能够使其承担责任。 |
【例题1·多选题】 下列会计师事务所中，应确定为A会计师事务所的网络事务所的有（ ）。
A.基于合作，甲会计师事务所的主任会计师是A会计师事务所的主要出资人之一
B.乙会计师事务所与A会计师事务所共同聘请某专家讲授培训课程，并共同分担培训费用
C.丙会计师事务所与A会计师事务所联合接受B公司的委托，为B公司设计内部控制
D.基于合作，丁会计师事务所使用A会计师事务的名称和标识
【正确答案】AD
【答案解析】』不应被视为网络的情况：（1）分担的成本不重要；（2）分担的成本仅仅限于与制定审计方法、审计手册或培训课程有关的成本；（3）会计师事务所与某一不相关的实体以联合方式提供服务或研发产品。选项BC就符合上述情况中的（2）和（3）情况。
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