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2005年国家税务总局与《中国税务》杂志社联合推出2004年中国纳税500强企业排行榜，其中300名以内没有一家房地产企业名字出现，与此形成鲜明对比的是，房地产企业却在2002年、2003年和2004年连续三年位居中国十大暴利行业之首。全国房地产开发投资总额也在不断攀升，每年增长近30%。经济巨人却成了纳税侏儒，从而引发众多说法。即便是国家税务总局的执法官员也承认大量的房地产企业存在着不良的纳税行为记录。为此，国家税务总局从2003年开始，在《国务院办公厅转发建设部等部门关于调整住房供应结构稳定住房价格意见的通知》精神指导下，制订了一系列的房地产行业的税收宏观调控政策，加强对房地产企业的税收调控与税务稽查。在这些“房产新政”中，对房地产企业税收影响最大的莫过于国税发[2003]83号文与国税发[2006]187号文。
根据国税发[2006]187号《关于房地产企业土地增值税清算管理有关问题的通知》规定，自2007年2月1日开始，国家将在全国范围内加强土地增值税清算管理工作，各地税务机关也将陆续推出各地具体的实施办法。根据这个文件规定，凡符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：第一，已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；第二，取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；第三，纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；第四，省税务机关规定的其他情况。这个政策出台之前，房地产开发企业的土地增值税一般是通过1%的预征率加以征收，直到房地产开发商所开发的房地产完全销售或呈交工程竣工决算报告后再进行汇缴土地增值税，为此，众多地产商通过保留部分房产不对外销售，或通过不提交工程竣工决算报告来拖延土地增值税税款的清缴，从而占用国家大量税款，获得大量货币资金的时间价值。一旦国税发[2006]187号文件落实到位，这种好处也将会寿终正寝。在现行的土地增值税暂行条例所规定的超率累进税率下，当房地产企业开发的房产对外销售时的增值率达到50%时，土地增值税税负将会达到销售额的10%；当增值率达到100%时，土地增值税税负将达到销售额的17.5%；当增值率达到200%时，土地增值税税负将达到销售额的28.33%1；当增值率达到300%时，土地增值税税负将达到销售额的36.25%。据笔者对房地产企业的实际了解，我国大多地产企业的实际增值率都会达到甚至超过200%，特别是经济发达省份的开发商。
其实早在2003年7月9日，国家税务总局为了加强对房地产企业税收调控，颁布了国税发[2003]83号《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》，此文件的核心内容主要通过不低于15%的利润率对房地产开发企业实行企业所得税的预征政策，从而也压缩了房地产企业的所得税偷漏税空间。
国税发[2006]187号与国税发[2003]83号这两个文件的实质内容极大地挤压了房地产企业的利润空间，可以通过表1得到直观反映：
表1房地产开发企业主要税种在现行政策下的实际税收负担（普通商品房的开发）
1.房产增值率（T） |
2.土地增值税实际税负 |
3.营业税及附加税负 |
4.所得税税负 |
5.税负合计 |
≤20% |
0 |
5.5% |
4.95% |
10.45% |
50% |
10.00% |
5.5% |
4.95% |
20.45% |
100% |
17.50% |
5.5% |
4.95% |
27.95% |
200% |
28.33% |
5.5% |
4.95% |
38.78% |
300% |
36.25% |
5.5% |
4.95% |
46.70% |
（注：土地增值税适用于30%～60%五级超率累进税率。 对上表计算过程的说明：房地产开发企业对外销售普通商品房，若增值率低于20%的，则免征土地增值税；销售不动产的营业税税率为5%，加上城建税与教育费附加合计为5.5%;企业所得税税率为33%，预征利润率不低于15%，两项相乘为4.95%）
表1中的第2与第4项，在“房产新政”出台前房地产企业实际的税收负担较轻。在新政实施后，土地增值税将成为房地产企业负担最重的一个税种。在这种国家宏观税收调控背景下，房地产企业税收如何有效合法地降低土地增值税税收负担，这需要精心地进行筹划。本文试图从商品房销售价格合理确定的角度出发，结合实际案例与基本模型全面介绍低价商品房开发企业如何通过合理的销售价格来降低土地增值税税收负担，从而提高房地产企业的税收管理水平，加深房地产企业对土地增值税的理解与运用2。下面就结合具体案例以及筹划思想展开详细分析。
[案例]北京某一房地产开发商于2004年10月取得近郊的一块土地，根据北京市土地规划，这块土地须用于开发经济适用房，于2006年底建成，除营业税税金及附加以外可扣除项目总金额为4000万元（包括加计扣除的20%），拟2007年3月份完成对外销售，整个楼盘预计对外销售总价款为5400万元。试计算这家房地产开发商应缴纳的土地增值税、营业税及企业所得税 （其他小税种忽略不计） 。
应纳营业税及附加＝5400×5.5%＝297（万元）
增值额＝（5400－4000－297）＝1103（万元）
增值率＝（5000－4000－297）÷4000×100%＝25.67%＞20%
应纳土地增值税额＝1103×30%＝330.9（万元）
应纳企业所得税额＝（5400－297－4000－330.9）×33%＝254.79（万元）
税后获利＝（5400－297－4000－330.9－254.79）＝ 517.31（万元）
在采纳筹划专家的建议后，该房地产开发商改变了销售价格策略，在销售价格上做出较小的调整，将整个楼盘对外销售价格总额调整为5100万元，其他情况与前面相同。此时，该开发商整个纳税情况如下：
应纳营业税及附加＝5100×5.5%＝280.5（万元）
增值额＝（5100－4000－280.5）＝819.5（万元）
增值率＝（5100－4000－280.5）÷4280.5×100%＝19.15%＜20%，免于征收土地增值税
应纳企业所得税额＝（5100－280.5－4000）×33%＝270.44（万元）
税后获利＝（5100－4000－280.5－270.44）＝ 549.06（万元）
筹划后与筹划前的纳税情况比较，从表面上看开发商虽在销售价格上降低了300万元，但由于充分利用了土地增值税的税收优惠政策后，其税后利润反而增加了31.75万元（549.06－517.31）。这就是充分利用增值税税收优惠政策所带来的合法节税收益，其实这种低价商品房销售时，其销售价格定价可遵循一般定价模型。
模型一：假设某房地产开发企业建成一批商品房待售，除销售税金及附加外的全部允许扣除项目的金额为100。当其销售这批商品房的价格为X时，相应的销售税金及附加如下：
X×5%×（1＋7%＋3%）＝5.5%X（其中：5%为营业税、7%为城市维护建设税、3%为教育费附加）
这时其全部允许扣除项目金额如下：100＋5.5%X
如果该房地产开发商要想享受到免征土地增值税税收优惠政策。
该房地产开发商最高售价为 X≤1.2×（100＋5.5%X）
解以上方程可知，此时的最高售价为128.48，允许扣除金额为107.07（100＋5.5%×128.48）。
模型二：如果该房地产开发商想通过提高售价达到增加税后收益。当增值率略高于20%时，即应适用“增值税率在50%以下、税率为30%”的规定。假设此时的售价为128.48＋Y。
由于售价提高Y，相应的销售税金及附加和允许扣除项目金额都相应提高5.5%Y。这是允许扣除项目的金额和增值额如下：
允许扣除项目的金额＝107.07＋5.5%Y
增值额＝128.48＋Y－（107.07＋5.5%Y）
化简后增值额为：94.5%Y＋21.41
所以应纳土地增值税＝30%×（94.5%Y＋21.41）
若企业欲使提高售价所带来的收益超过因突破土地增值税起征点而新增加的税收，就必须使：Y＞30%×（94.5%Y＋21.41），即Y＞8.86
这就是说，如果想通过提高售价获取更大的收益，就必须使价格高于137.34（128.48＋8.86）。
通过以上两方面的分析可知，当转让房地产的企业，其销售项目除销售税金及附加外的全部允许扣除项目金额为100时，将售价定为128.48是该纳税人可以享受到免税照顾的最高价位。在这一价格水平下，既可享受起征点照顾，有可获得较大收益。如果售价低于此数，虽能享受起征点的照顾，却只能获取较低受益；如欲提高售价，则必须使价格高于137.34，否则，价格提高带来的收益，将不足以弥补价格提高所增加的税收负担。
根据以上的两个基本模型，再结合我们上面案例，这家房地产开发企业享受免税政策的房产最高总售价可为5139.20万元（4000×128.48÷100）。而一旦提高售价，使其土地增值税适用税率为30%时，如果想要通过提高售价获得更多的税后收益，此时总售价必须高于5493.6万元（4000×137.34÷100）。
作者单位：中央财经大学中国公共财政与政策研究院
山东财政学院财税与公共管理学院
备注：
1、假设一家房地产公司开发一栋商品房的可扣除项目金额为P，对外销售价格为3P。增值率＝（3P－P）÷P×100%＝200%，应纳土地增值税税额＝2P×60%－P×35%＝0.85P，土地增值税实际税负＝（0.85P÷3P）×100%＝28.33%。
2．非低价商品房开发企业通过合理定价来规避土地增值税税收负担的做法，作者将通过另外的文章加以介绍。 |
