随着今年5月十三届全国人大三次会议表决通过《中华人民共和国民法典》（以下简称“民法典”），这部中华人民共和国成立以来第一部以法典命名，被称为“社会生活的百科全书”的法律，引起人们浓厚的兴趣，各界兴起学习讨论热潮。税务领域的学法典心得有哪些?以下文章供大家相互启发，学深学透。

民法典对税收治理的影响

民法典以权利为主线，通过意思自治和契约自由，让民事主体按照真实意愿去确定其行为效果。在税收已经从经济范畴上升为国家治理范畴的当下，税收管理应树立国家治理观，遵循民法典精神，推动征纳之间从管理与服从关系向合作与协商关系转变。

今年5月通过的民法典卷帙浩繁，是治国安邦的基础性法治工程和福泽于民的民心工程，具有划时代意义。学习民法典，笔者认为，民法典的人文精神和自由价值将对税收治理产生深远影响。

民法典之于税收治理的意义

要从推动国家治理能力现代化的角度来理解民法典对税收治理的意义。

第一，进入治理时代，协同和合作成为主旋律，应树立国家治理观，做好行政法、民法和刑法三大部门法的有机衔接。相较于刑法，民法和行政法处于调整社会关系的前沿。事实上，税法所规范的大多数社会关系通常建立在各类民事法律关系基础之上，是对交易行为的事后介入和二次调整。从管制到治理，社会协作精神始终被誉为法律头上的宝石。这种协作包括私人之间的合作、行政机关的跨部门治理协作、公私之间的合作。制度设计上，应尽量保持开放，形成公法联合私法局面，打造官方携手民间模式。　　

第二，税收兼具交易法和经济法特征，从前者看，税收意味着交易成本，减税意味着降低制度性交易成本；从后者看，税收具有调控功能，可视为政府设立的市场激励措施。当前，税收已经从经济范畴上升为国家治理范畴，要更好地发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用。民法的人文精神和自由价值已经对税法产生深远影响。在税收征管民主化和科学化的进程中，已借鉴不少民法思维和民法概念，如“善意取得”“税收代位权”“税收撤销权”“纳税担保”等概念。我国对税收本质及其公共性的认识，已转变为“取之于民、用之于民”，国家与纳税人的关系是依据税收法律之规定，在债权人与债务人之间形成的公法上的债权债务关系——纳税人缴税，政府提供公共服务。这种认识体现了民法的平等互惠精神。“税收是文明的对价”，正是民法精神对于税收治理影响的重要体现。全社会形成对税收本质的共识，才有望将征纳双方从博弈对抗关系转化为依存合作关系。

第三，民法典的出台有利于协调处理国家干预与私生活自治的冲突。区分公共领域与私人领域是现代国家的典型特征，也就是既要有足够的公权力使国家有效行使职能，又要有足够的自由使公民成为不受拘束的人。人们对公权干预与私域自治关系的探讨从未停止，比如政府与市场的关系。十八大以来，明确经济体制改革的核心问题是处理政府和市场关系，要使市场在资源配置中起决定性作用和更好地发挥政府作用。民法典承担着为公权和私权划分界限的功能，我们要充分发挥民法典对人民美好生活的法治保障作用，除了要通过立法和司法守护私法自治，还需要通过行政和自由裁量，让行政机关在依法行政的同时，有效实现行政目的。　　

伴随公法私法化和私法公法化，私权逐渐从个人本位走向社会本位，私法的基础正从个人主义走向合作主义，公法对私人领域的介入乃至公法和私法融合已成常态。由此，理性与正确性取代合法性，成为行政正当的判断基准。所以，从国家治理角度而言，我们需要在保留合理服从的前提下，为市民社会注入自我管理的因子。对税收监管执法而言，就是要软法先行，硬法托底，推动形成软法硬法的协同治理。事实上，纳税人对税法的自觉遵从对税收执法效果的影响越来越大，改善税法遵从能帮助实现税款征收最大化和征管成本最小化。税收征管模式正在从传统的以收入管理为重心向以遵从管理为重心转变；税收征纳之间也相应从管理与服从关系转向合作与协商关系。　　

习近平总书记指出，民法典的实施水平和效果，是衡量各级党和国家机关履行为人民服务宗旨的重要尺度。要把民法典作为行政决策、行政管理、行政监督的重要标尺。可见，民法典的颁行只是一个起点，我们在为民法典欢呼的同时，更需要立足国家治理和良法善治，关注实践变化，思考如何将制度优势转化为治理效能。（作者：刘运毛，国家税务总局公职律师）

民法典丰富了税收优先权内容

民法典有关遗产分割中税收优先的规定，丰富了税收征管法中税收优先权的内容，也给税收征管法进一步细化税收优先权制度提供了启示。

将于2021年1月1日施行的民法典，从多个层面丰富了税收优先权的内容。　　

从债法的角度来看，税收是公法上的债权，因其具有公益性，各国法律均给予其一定的优先权，即当纳税人的财产不足以偿还或支付各类债务时，应优先清偿税款。因税收优先权本身缺乏公示性，在赋予清偿税款的优先权时，还需同时兼顾对交易秩序的保护，平衡税收与其他同样具有优先性的权利之间的先后清偿顺序，税收通常不能优先于具有较强公示性的担保债权以及维持基本生存需要的劳动债权。

税收征管法第四十五条规定了税收优先权制度：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”　　

根据这一规定，税收优先权的内容包括三项：　　

第一，税收优先于其他公法上的债权，如罚款、没收违法所得。这一优先权是绝对的，不考虑税款与罚款发生时间的先后，也不考虑处以罚款的行政机关是否是税务机关。　　

第二，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。这一优先权并非绝对，要受到其他法律规定的需要优先保护债权的限制，如企业破产法第一百一十三条规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠应划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。”根据这一规定，在破产程序中，“破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠应划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金”将优先于税收。　　

第三，税收优先于欠税之后设定或产生的抵押权、质押权和留置权。在这一层面，税收与抵押权、质押权和留置权的清偿等级是相同的，即均按照产生的时间先后享有优先性。　　

而民法典第一千一百五十九条规定：“分割遗产，应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务；但是，应当为缺乏劳动能力又没有生活来源的继承人保留必要的遗产。”这一规定丰富了税收优先权的内容，明确税收优先于遗产继承。这一项优先权同时受到一定限制，即缺乏劳动能力又没有生活来源的继承人的遗产继承权优先于税收，税收优先于其他继承人的遗产继承权及全体受遗赠人的受遗赠权。　　

民法典第一千一百六十一条规定：“继承人以所得遗产实际价值为限清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务。超过遗产实际价值部分，继承人自愿偿还的不在此限。”这一规定确立了继承人代替被继承人缴纳税款的义务，实际上是再次强调了税收优先于继承人的财产继承权。　

民法典第一千一百六十二条规定：“执行遗赠不得妨碍清偿遗赠人依法应当缴纳的税款和债务。”这一规定确立了遗嘱执行人首先清偿遗赠人所欠税款的义务，实际上也是再次强调税收优先于受遗赠人的受遗赠权。　　

民法典第一千一百六十三条规定：“既有法定继承又有遗嘱继承、遗赠的，由法定继承人清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务；超过法定继承遗产实际价值部分，由遗嘱继承人和受遗赠人按比例以所得遗产清偿。”这一规定则明确规定了在遗产分割中，各类权利人清偿税款的前后顺序，即税收优先权首先在法定继承人的范围内实现，如果无法全部实现，则由遗嘱继承人和受遗赠人按比例分担。　　

这些新规丰富了税收征管法中税收优先权的内容，也给税收征管法进一步细化税收优先权制度提供了思路。（作者：翟继光，中国政法大学副教授、中国法学会财税法学研究会常务副秘书长）

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