2005年注册税务师考试《税收代理实务》考前辅导（五）

　　第六章 企业涉税会计核算

　　按照2005年考试大纲要求：

　　1.了解企业涉税会计核算的会计科目设置，熟悉各科目核算内容，掌握“应交税金——应交增值税”各专栏与“应交税金——未交增值税”的核算要点

　　2.熟悉工业企业供、产、销环节的业务流程。掌握各环节增值税涉税会计核算，熟悉消费税应税消费品工业企业有关消费税的涉税核算，了解营业税，掌握所得税，了解其他税费的核算

　　3.熟悉商业企业购、销环节的业务流程，掌握各环节增值税涉税会计核算，熟悉金银首饰消费税的涉税核算，了解营业税，掌握所得税，了解其他税费的核算

　　第一节 企业涉税会计主要会计科目的设置

　　现行企业会计中核算涉税业务的主要会计科目有“应交税金”、“主营业务税金及附加”（或“产品销售税金及附加”、“商品销售税金及附加”、“营业税金及附加”、“经营税金及附加”等）、“所得税”、“递延税款”、“以前年度损益调整”、“补贴收入”、“应收补贴款”等科目。

　　一、“应交税金”科目

　　本科目核算企业缴纳的各种税金，如增值税、消费税、营业税、城市维护建设税、房产税、车船使用税、土地使用税、所得税、资源税、进出口关税、固定资产投资方向调节税（现已暂停执行）、土地增值税等。

　　企业缴纳的印花税、耕地占用税以及其他不需预计应缴数的税金，不在本科目核算。

　　企业缴纳的各种税金，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。退回多缴的税金，借记“银行存款”等科目，贷记本科目。本科目余额一般在贷方，反映企业期末已经计提应缴而未缴税金的数额。如为借方余额，则反映企业期末多缴的税金。

　　为分别核算每一税种应缴、已缴和未缴的情况，在该科目下，应设置下列明细科目：

　　1.“应交增值税”明细科目（掌握）

　　现行税制实施以后，由于“应交增值税”明细科目的借、贷方增加了很多经济内容，“应交增值税”明细科目的借方既要反映进项税额，又要反映预缴的税金；贷方既要反映销项税额，又要反映出口退税、进项税额转出等情况。“应交增值税”明细科目增加核算内容后，如果仍沿用三栏式账户，很难完整反映企业增值税的抵扣、缴纳、退税等情况。为厂配合税制改革，从会计上完整、真实地反映企业的进项税额、销项税额、出口退税等情况，便于正确计算企业实际应纳的增值税，同时也为了便于税务部门的征收管理，在账户设置上采用多栏式账户的方式，在“应交税金——应交增值税”账户中的借方和贷方各设若干个专栏加以反映。

　　应缴增值税的借方明细科目有：

　　（1）“进项税额”专栏，记录企业购入货物或接受应税劳务而支付的、准予从销项税额中抵扣的增值税额。企业购入货物或接受应税劳务支付的进项税额，用蓝字登记；退回所购货物应冲销的进项税额，用红字登记。

　　（2）“已交税金”专栏，核算企业当月上缴本月增值税额。

　　（3）“减免税款”专栏，反映企业按规定减免的增值税款。企业按规定直接减免的增值税额借记本科目，贷记“补贴收入”科目。

　　（4）出口抵减内销产品应纳税额“专栏，反映出口企业销售出口货物后，向税务机关办理免抵退税申报，按规定计算的应免抵税额，借记本科目，贷记”应交税金——应交增值税（出口退税）“科目。应免抵税额的计算确定有两种方法：

　　第一种是在取得国税机关《生产企业出口货物免抵退税审批通知单》后进行免抵和退税的会计处理，即按批准数进行会计处理。按《生产企业出口货物免抵退税审批通知单》批准的免抵税额，借记本科目，贷记“应交税金——应交增值税（出口退税）”科目。

　　第二种是出口企业进行退税申报时，按退税申报数进行会计处理。根据当期《生产企业出口货物“免、抵、退”税汇总申报表》的免抵税额借记本科目，贷记“应交税金——应交增值税（出口退税）”科目。

　　（5）“转出未交增值税”专栏，核算企业月终转出应缴未缴的增值税。月末企业“应交税金——应交增值税”明细账出现贷方余额时，根据余额借记本科目，贷记“应交税金——未交增值税”科目。

　　应缴增值税的贷方明细科有：

　　（6）“销项税额”专栏，记录企业销售货物或提供应税劳务应收取的增值税额。企业销售货物或提供应税劳务应收取的销项税额，用蓝字登记；退回销售货物应冲销的销项税额，用红字登记。现行出口退税政策规定，实行先征后返的生产企业，除来料加工复出口货物外，出口货物离岸价视同内销先征税，出口单证收齐后再以离岸价为依据按规定退税率申报退税，在出口销售行为发生后，按规定征税率计算销项税额贷记本科目，同时按规定退税率计算的出口退税借记“应收补贴款”科目，按征退税率之差计算的不得抵扣税额借记“出口产品销售成本”科目；实行“免、抵、退”税的生产企业，出口货物销售收入不计征销项税额，对经审核确认不予退税的货物，应按规定征税率计征销项税额。

　　（7）“出口退税”专栏，记录企业出口适用零税率的货物，向海关办理报关出口手续后，凭出口报关单等有关凭证，向税务机关申报办理出口退税而收到退回的税款。出口货物退回的增值税额，用蓝字登记；出口货物办理退税后发生退货或者退关而补缴已退的税款，用红字登记。

　　（8）“进项税额转出”专栏，记录企业的购进货物，在产品、产成品等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣，按规定转出的进项税额。对出口货物不得抵扣税额的部分。

　　（9）“转出多交增值税”专栏，核算一般纳税企业月终转出多缴的增值税。月末企业“应交税金——应交增值税”明细账出现借方余额时，根据余额借记“应交税金——未交增值税”科目，贷记本科目。

　　“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”四个专栏在“应交增值税”明细账的贷方。

　　需要说明的是，增值税小规模纳税人，其销售收入的核算与一般纳税人相同，也是不含增值税应税销售额，其应纳增值税额，也要通过“应交税金——应交增值税”明细科目核算，只是由于小规模纳税人不得抵扣进项税额，不需在“应交税金——应交增值税”科目的借、贷方设置若干专栏。小规模纳税人“应交税金——应交增值税”科目的借方发生额，反映已缴的增值税额，贷方发生额反映应缴增值税额；期末借方余额，反映多缴的增值税额；期末贷方余额，反映尚未缴纳的增值税额。

　　2.“未交增值税”明细科目（掌握）

　　为了分别反映企业欠缴增值税税款和待抵扣增值税情况，企业应在“应交税金”科目下设置“未交增值税”明细科目，核算一般纳税企业月终时转入的应缴未缴增值税额，转人多缴的增值税也在本明细科目核算。

　　生产企业实行“免、抵、退”税后，退税的前提必须是当期期末有留抵税额，而当期期末留抵税额在月末须从“应交税金——应交增值税（转出多交增值税）”明细科目转入本科目，退税实际上是退的本科目借方余额中的一部分；在出口退税的处理上，计算应退税时借记“应收补贴款”科目，贷记“应交税金——应交增值税（出口退税）”科目，收到退税时借记“银行存款”科目，贷记“应收补贴款”科目。

　　3.“增值税检查调整”专门账户

　　是与前面的“应缴增值税”、“未交增值税”两个科目平级的二级科目。

　　增值税一般纳税人在税务机关对其增值税纳税情况进行检查后，凡涉及增值税涉税账务调整的，应设立“应交税金——增值税检查调整”专门账户。凡检查后应调减账面进项税额或调增销项税额和进项税额转出的数额，借记有关科目，贷记本科目；凡检查后应调增账面进项税额或调减销项税额和进项税额转出的数额，借记本科目，贷记有关科目；全部调账事项人账后，应结出本账户的余额，并对该余额进行处理。处理之后，本账户无余额。

　　例：以下有关增值税检查检查专门账户表述正确的有（　）。（02年试题）

　　A.增值税纳税人在税务机关对其增值税纳税情况进行检查后，凡涉及到增值税涉税账务调整的，均应设立“应交税金——增值税检查调整”专门账户

　　B.凡检查后应调减账面进项税额或调增销项税额和进项税额转出的数额，借记有关科目，贷记“应交税金——增值税检查调整”科目

　　C.凡检查后应调增账面进项税额或调减销项税额和进项税额转出的数额，借记有关科目，贷记“应交税金——增值税检查调整”科目

　　D.全部调账事项入账后，应结出“应交税金——增值税检查调整”账户的余额，并对余额进行处理，处理之后，“应交税金——增值税检查调整”账户无余额。

　　答案：B、D.A项中只有一般纳税人才需设置此科目，C项中应借记本科目。

　　月份终了，企业计算出当月应缴纳的进出口关税，借记“材料采购”、“商品采购”、“应交税金——应交增值税（进项税额）”、“商品销售税金及附加”等科目，贷记本科目。

　　14.“应交土地增值税”明细科目——借“固定资产清理”科目。

　　二、“主营业务税金及附加”科目

　　核算企业由于销售产品、提供工业性劳务或服务等负担的销售税金及附加等。包括消费税、营业税、城市维护建设税、资源税和教育费附加等。因企业所属行业不同，科目的名称略有差别，

　　该科目属于损益类科目。借方反映月末根据各税法及有关规定计算应负担的销售税金及附加数额，贷方反映出口退税以及减免税退回的税金。本科目余额一般在借方，月末将其转入“本年利润”科目后，应无余额。

　　三、“所得税”科目

　　本科目属于损益类科目。该科目借方反映企业根据纳税所得计算出的所得税额，贷方反映税收减免或退回的所得税额。该科目余额在借方，月末应将其借方余额转入“本年利润”科目，结转后该科目无余额。

　　四、“递延税款”科目

　　本科目属负债类科目。核算企业由于时间性差异造成的税前会计利润与纳税所得之间的差异所产生的影响纳税的金额以及以后各期转销的数额。本科目的贷方发生额，反映企业本期税前会计利润大于纳税所得产生的时间性差异影响纳税的金额，及本期转销已确认的时间性差异对纳税影响的借方数额；其借方发生额，反映企业本期税前会计利润小于纳税所得产生的时间性差异影响纳税的金额，以及本期转销已确认的时间性差异对纳税影响的贷方数额；期末贷方（或借方）余额，反映尚未转销的时间性差异影响纳税的金额。采用债务法时，本科目的借方或贷方发生额，还反映税率变动或开征新税调整的递延税款数额。在本科目下，企业应按照时间性差异的性质、时间分类进行明细核算。

　　五、“以前年度损益调整”科目

　　本科目属于损益类科目。核算企业本年度发生的调整以前年度损益的事项。本科目借方发生额，反映企业以前年度多计收益、少计费用，而调整以前年度损益的数额；贷方发生额反映企业以前年度少计收益、多计费用而调整以前年度损益的数额。在处理补或退所得税等有关项目后，企业应将“以前年度损益调整”科目的余额转入“利润分配——未分配利润”科目，结转后，该科目应无余额。

　　按规定，企业以前年度少计提的各种流转税（不含增值税）及附加，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“应交税金”、“其他应交款”科目。实际缴纳各种税金及附加时，借记“应交税金”科目、“其他应交款”科目，贷记“银行存款”科目。

　　例：在纳税检查中，发现企业以前年度少计收益多计费用的情况时，应在（　）科目进行反映。（02年试题）

　　A.借记“利润分配——未分配利润”

　　B.借记“以前年度损益调整”

　　C.贷记“以前年度损益调整”

　　D.贷记“应交税金——应交所得税”

　　答案：C.

　　六、“补贴收入”科目

　　本科目属损益类科目，核算企业实际收到即征即退、先征后退、先征税后返还的增值税或直接减免的增值税。其贷方发生额反映实际收到或直接减免的增值税，期末，由借方结转至“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。

　　七、“应收补贴款”科目

　　“应收补贴款”科目（在有些企业也可能使用“应收出口退税”科目），其借方反映出口企业销售。出口货物后，按规定向税务机关办理“免、抵、退”税申报，所计算得出的应退税额，贷方反映实际收到的出口货物的应退税额。企业必须设置明细账页进行明细核算。本科目可分以下两种情况进行记载：

　　第一种是按批准数作免抵和应退税的会计处理。批准的应退增值税借记本科目，贷记“应交税金——应交增值税（出口退税）”科目；贷方反映实际收到的出口货物的应退增值税。收到退税额时，借记“银行存款”科目，贷记本科目。期末借方余额，反映企业已收到主管税务机关批复尚未办理退库的应退税额。

　　第二种是按退税申报数进行会计处理。即在办理退（免）税申报时，暂不考虑申报的退税出口额是否能通过退税审核，就当期申报的免税出口额按规定的征退税率与当期应纳税额计算出应退税额借记本科目，贷记“应交税金——应交增值税（出口退税）”科目，金额与《生产企业出口货物“免、抵、退”税汇总申报表》中的“本月应退税额”一致。与主管国税机关审批数有差额的，在收到《生产企业出口货物“免、抵、退”税审批通知单》后按申报所属期进行调整。不足的补计；多出的用红字冲销。

　　第二节 工业企业涉税会计核算

　　一、工业企业增值税的核算（掌握）

　　（一）供应阶段

　　此阶段，主要是增值税一般纳税人外购货物或接受应税劳务而发生支付增值税的业务，按增值税法的有关规定，应区别不同情况作相应的涉税帐务处理（见教材97～100页）。

　　例：某日化工厂系增值税一般纳税人，当期外购货物（已验收入库）、接受应税劳务（已付款），取得了增值税专用发票，则可将发票上注明的税金作为“应交税金——应交增值税（进项税额）”处理的是（）。（03年试题）

　　A.生产车间为一线职工购买的劳保服装

　　B.工会组织给职工过节外购的食用植物油

　　C.财务科购置增值税防伪税控系统专用设备和通用设备

　　D.非独立核算的汽车队发生的汽车修理费用

　　标准答案：A、C、D.B项属于职工福利消费，不能抵扣进项税。

　　例：某企业本月外购原材料并入库，取得增值税专用发票上注明的价款为12000元，增值额为2040元，数量为10吨，销货方代垫运费2100元，其中包括建设基金500元，装卸费、保险费100元，原材料因运输不当造成非正常损失1吨。上述款项均已付清，下述分录正确的是（　　）。（01年试题）

　　A. 借：管理费用　　　　　　　　　　　　　2100

　　　　原材料　　　　　　　　　　　　　　120000

　　　　应交税金――应交增值税（进项税额）2040

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　16140

　　B. 借： 原材料　　　　　　　　　　　　　　 12564

　　　　应交税金――应交增值税（进项税额） 1962

　　　　待处理财产损益　　　　　　　　　　1614

　　　　贷：银行存款　 16140

　　C. 借： 原材料　　　　　　　　　　　　　　141000

　　　　应交税金――应交增值税（进项税额） 2040

　　　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　16140

　　D. 借：原材料 　　　　　　　　　　　　　　12339

　　　　应交税金――应交增值税（进项税额） 2187

　　　　待处理财产损溢 　　　　　　　　　　1614

　　　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　16140

　　标准答案：B

　　（四）一般纳税企业应缴增值税的账务处理

　　通过前面三个阶段有关增值税涉税业务的介绍，根据企业所发生的业务进行正确的计算和账务处理后，便很容易计算出企业当期应纳的增值税。具体计算公式为：

　　当期应纳税额=（当期销项税额+当期进项税额转出+当期出口退税发生额）—（上期留抵+当期发生的允许抵扣的进项税额）

　　[例6—18] A企业本月外购货物，发生允许抵扣的进项税额合计100000元，本月初“应交税金——应交增值税”明细账借方余额为20000元，本月对外销售货物，取得销项税额合计为210000元。则A企业本月应纳增值税=210000- （100000 +20000）=90000（元），月末，企业会计作如下正确账务处理：

　　借：应交税金——应交增值税（转出未交增值税） 90000

　　　　贷：应交税金——未交增值税 90000

　　次月初，企业依法申报缴纳上月应缴未缴的增值税90000元后，应再作如下分录：

　　借：应交税金——未交增值税 90000

　　　　贷：银行存款 90000

　　二、工业企业消费税的核算（熟悉）

　　（一）生产销售应税消费品的账务处理

　　《消费税暂行条例》中所称“纳税人生产的，于销售时纳税”的应税消费品，是指有偿转让消费品的所有权，即以从受让方取得货币、货物、劳务或其他经济利益为条件转让应税消费品所有权的行为。因此，除以取得货币的方式进行的销售外，企业以应税消费品换取生产资料和消费资料、抵偿债务、支付代购手续费等也应视为销售行为，在会计上作为销售处理。在销售实现时，按产品全部价款借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“产品销售收入”、“应交税金——应交增值税（销项税额）”等科目；企业以生产的应税消费品换取生产资料、消费资料或抵偿债务，支付代购手续费等应按全部价款借记“材料采购”、“应收账款”等科目，贷记“产品销售收入”、“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目。在销售时，应当按照应缴消费税额，借记“产品销售税金及附加”科目，贷记“应交税金——应交消费税”科目。

　　消费税是价内税，与增值税性质不同，核算涉及的科目也有差别。企业在进行消费税会计处理时，与增值税联系起来看分两个步骤：

　　一步：收入实现的会计分录：

　　借：银行存款、应收账款 全价全税

　　　　贷：产品销售收入 不含增值税金额（含消费税）

　　应交税金——应交增值税（销项税额）

　　二步：计提消费税税金的分录：

　　借：产品销售税金及附加 计算出来的消费税

　　　　贷：应交税金——应交消费税 计算出来的消费税

　　这里的产品销售税金及附加是损益类科目，期末与销售收入配比计入财务成果账户。

　　[例6-19] 教材103页。

　　企业以生产的应税消费品用于投资，按税法规定视同销售缴纳消费税。

　　（二）自产自用应税消费品的帐务处理

　　按税法规规定，自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税；用于其他方面的，于移送使用时缴纳消费税。缴纳消费税时，按同类消费品的销售价格计算；没有同类消费品销售价格的，按组成计税价格计算。

　　借：固定资产、在建工程、营业外支出、产品销售费用 （成本+消费税+增值税）

　　　　贷：产成品、自制半成品 成本

　　　　　　应交税金——应交消费税

　　　　　　应交税金——应交增值税

　　（三）包装物缴纳消费税的帐务处理

　　根据税法规定，实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装销售的，无论包装物是否单独计价，均应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。对于出租出借包装物收取的押金和包装物已作价随同应税产品销售，又另外加收的押金，因逾期未收回包装物而没收的部分，也应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。此外，自1995年6月1日起，对酒类产品生产企业销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还与会计上如何核算，均需并入酒类产品销售额中，依酒类产品的适用税率征收消费税。为此，现行会计制度对包装物的有关会计处理方法作了如下规定：

　　1.随同产品销售且不单计价包装物，其收入随同所销售的产品一起计入产品销售收入。因此，因包装物销售应缴的消费税与因产品销售应缴的消费税应一同计入“产品销售税金及附加”（或“产品销售税金”）。

　　2.同产品销售但单独计价的包装物，其收人计入其他业务收入。因此，应缴纳的消费税应计入“其他业务支出”。

　　3.出租、出借的包装物收取的押金，借记“银行存款”科目，贷记 “其他应付款”科目；待包装物逾期收不回来而将押金没收时，借记“其他应付款”，贷记“其他业务收入”科目；这部分押金收入应缴纳的消费税应相应计入“其他业务支出”。

　　4.包装物已作价随同产品销售，但为促使购货人将包装物退回而另外加收的押金，借记“银行存款”科目，贷记“其他应付款”科目；包装 物逾期未收回，押金没收，没收的押金应缴纳的消费税应先自“其他应付款”科目中冲抵，即借记“其他应付款”科目，贷记“应交税金——应交消费税”科目，冲抵后“其他应付款”科目的余额转入“营业外收入”科目。

　　（四）委托加工应税消费品缴纳消费税的账务处理

　　提货时由受托方代收代缴消费税。委托加工的应税消费品收回后直接用于销售的，在销售时不再缴纳消费税；用于连续生产应税消费品的，已纳税款按规定准予抵扣。根据现行会计制度规定，委托方在委托加工时因发出的货物不同，而在不同的科目中核算：如发出的是材料，应通过“委托加工材料”科目核算；如发出的是自制半成品，应在“自制半成品”科目下增设“委托加工自制半成品”明细科目核算；如发出的是在产品，则应在“生产成本”科目下增设“委托加工产品”明细科目核算。因此而缴纳的消费税也分别不同情况记入上述相应科目。另外，由于税法对收回的应税消费品用于直接销售和用于连续生产应税消费品采用不同的税收政策，因此，带来会计上不同的处理方法：

　　我们一定先要熟悉委托加工缴纳消费税在应缴税金——应缴消费税账户中的位置：

　　我们再熟悉一下委托加工材料这个账户的构成：

　　例：（一）企业将委托加工收回的应税消费品用于直接销售和用于连续生产应税消费品，在计算消费税时有何区别？如何进行会计处理？（2001年试题）

　　答：1.如委托方将委托加工产品收回后直接用于销售的，不得扣税。（1分）

　　应将受托方代扣代缴的消费税随同支应付的加工费一并计入委托加工的应税消费品成本，借“委托加工材料”（或“自制半成品——委托外部加工自制半成品”、“生产成本——委托加工产品”）等科目。（1分）

　　2.如委托方将委托加工产品收回后用于连续生产应税消费品，应将受托方代扣代缴的消费税记入“应交税金——应交消费税”科目的借方，应税消费品由受托方代收代缴的消费税，借记“应交税金——应交消费税”科目，（1分）

　　最终应税消费品销售时，借记“产品销售税金及附加”，贷记“应交税金——应交消费税”科目，于缴纳时，借“应交税金——应交消费税”科目，贷记“银行存款”等科目。（1分）

　　（五）进口应税消费品缴纳消费税的账务处理

　　进口应税消费品，由进口者缴纳消费税，缴纳的消费税应计入进口应税消费品的成本。缴纳消费税与进口货物入账基本上没有时间差，为简化核算手续，进口应税消费品缴纳的消费税一般不通过“应交税金——应交消费税”科目核算，在将消费税计入进口应税消费品成本时，直接贷记“银行存款”科目。在特殊情况下，如出现先提货、后缴纳消费税的，或者用于连续生产其他应税消费品按规定允许扣税的，也可以通过“应交税金——应交消费税”科目核算应缴消费税额。

　　三、工业企业营业税的核算（了解）

　　（一）销售不动产的账务处理

　　按销售额计算的营业税计入“固定资产清理”科目，借记“固定资产清理”科目，贷记“应交税金”科目。

　　（二）转让无形资产的账务处理

　　按销售额计算的营业税计入其他业务支出，借记“其他业务支出”科目，贷记“应交税金——应交营业税”科目。

　　（三）兼营非应税劳务缴纳营业税的账务处理

　　根据《增值税暂行条例》及有关规定，纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或者应税劳务和非应税劳务的销售额，不分别核算或不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。

　　上述非应税劳务收入应在“其他业务收入”科目中核算。企业取得收入时，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。按税法规定计算的营业税，借记“其他业务支出”科目，贷记“应交税金——应交营业税”科目。

　　四、工业企业所得税的核算（掌握）

　　由于税前会计利润与纳税所得之间存在着计算口径和时间上的差异而导致的永久性或时间性差额，在会计核算中可以采用两种不同的方法进行处理，即应付税款法和纳税影响法。

　　对一个企业而言，只能选择一种所得税的会计处理方法进行核算，在选择采用“应付税款法”的情况下，企业只需要设置“所得税”科目，不需要设置“递延税款”科目。在选择采用“纳税影响会计法”的情况下，需要设置“所得税”和“递延税款”两个科目。

　　下面分别介绍这两种方法的具体会计处理：

　　（一）应付税款法

　　应付税款法是将本期税前会计利润与纳税所得之间的差异所造成的影响纳税的金额直接计入当期损益，而不是递延到以后各期。在采用应付税款法的情况下，企业要以按税法规定计算的纳税所得为依据计算应缴纳的所得税，并列作所得税费用处理，对于税前会计利润与纳税所得之间的差异的处理，是通过按税法的规定对税前会计利润进行调整解决的。

　　具体会计核算过程为：

　　企业按纳税所得计算的应缴所得税

　　借：所得税

　　　　贷：应交税金——应交所得税

　　实际上缴所得税时，

　　借：应交税金——应交所得税

　　　　贷：银行存款

　　期末，借：本年利润

　　　　贷：所得税

　　结转后“所得税”科目应无余额。

　　（二）纳税影响会计法

　　纳税影响会计法是将本期税前会计利润与纳税所得之间的时间性差异造成的影响纳税的金额递延和分配到以后各期。

　　此种方法具体又分两种情况下的处理：

　　1.在税率没有变动和没有开征新税的情况下的处理方法：

　　在此种情况下，采用纳税影响会计法时，所得税被视为企业在获得收益时发生的一种费用，并应随同有关的收入和费用计入同一期内，以达到收入和费用的配比，由于时间性差额影响的所得税金额，包括在损益表的所得税项目内，以及资产负债表中的递延税款金额里。

　　2.在税率变动和开征新税的情况下，具体运用纳税影响会计法时，还有不同的方法，常用的方法有两种：

　　（1）递延法

　　递延法是把本期由于时间性差额产生的影响纳税的金额，递延和分配到以后各期，并同时转销已确认的时间性差额对所得税的影响金额。企业采用递延法时，应将按税前会计利润加减发生的永久性差异后的金额，照纳税所得计算的应缴所得税，贷记“应交税金——应交所得税”科目，将按照税前会计利润（或税前会计利润加减发生的永久性差异后的金额）计算的所得税费用与按照纳税所得计算的应缴所得税之间的差额，作为递延税款，借记或贷记“递延税款”科目。本期发生的递延税款待以后各期转销。

　　（2）债务法

　　债务法是把本期由于时间性差异而产生的影响纳税的金额，保留到这一差额发生相反变化时转销，在税率变更或开征新税时，递延税款的余额要按照税率的变动或新征税款进行调整。其账务处理与递延法基本一致。

　　上述递延法和债务法有关具体核算内容，在《财务与会计》教材中有详细阐述，故此处从略。

　　例：在企业所得税计算中，把本期由于时间性差异而产生的影响纳税的金额，保留到这一差额发生相反变化时转销，在税率变更或开征新税时，递延税款的余额要按照税率的变动或新征税款进行调整，这种办法称为（　　）。

　　A.递延法

　　B.债务法

　　C.纳税影响会计法

　　D.应付税款法

　　标准答案：B

　　五、外商投资企业和外国企业所得税的核算

　　（一）外商投资企业采购固定资产设备退税的核算

　　外商投资企业因采购国产设备，收到税务机关退还的增值税款，应区别情况处理：

　　1.如果采购的国产设备尚未交付使用，则应冲减设备的成本，借记“银行存款”科目，贷记“在建工程”科目。

　　2.如果采购的国产设备已交付使用，则应相应调整设备的账面原价和已提的折旧，借记“银行存款”科目，贷记“固定资产”科目；同时，冲减多提的折旧，借记“累计折旧”科目，贷记“制造费用”、“管理费用”等科目。

　　如果采购的国产设备已交付使用，对税务机关跨年度退还的增值税，则应相应调整设备的账面原价和已提的折旧，借记“银行存款”科“目，贷记”固定资产“科目；同时，冲减多提的折旧，借记”累计折旧“科目，贷记”以前年度损益调整“科目。

　　（二）外商投资企业接受捐赠资产的核算

　　外商投资企业接受捐赠的资产，应区别情况处理：

　　1.企业接受捐赠的货币性资产，按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按接受捐赠的货币性资产的价值与现行所得税率计算应缴的所得税，贷记“应交税金——应交所得税”科目，按接受捐赠的货币性资产的价值扣除应缴所得税后的差额，贷记“资本公积”科目；年度终了，企业根据年终清算的结果，调整所得税和资本公积。

　　2.企业接受捐赠的非货币性资产，应增设“待转资产价值”科目，核算企业待转的接受捐赠的非货币性资产价值。

　　（1）企业接受捐赠的非货币性资产，按同类资产的市场价格或者有关凭据确定的价值以及发生的相关费用，借记“固定资产”、“无形资产”、“原材料”等科目，贷记“待转资产价值”、“银行存款”等科目。

　　（2）年度终了，企业应按“待转捐赠资产价值”科目的账面余额，借记“待转资产价值”科目，按接受捐赠的非货币性资产应缴的所得税（或接受捐赠的非货币性资产弥补亏损后的差额计算应缴的所得税，下同），贷记“应交税金——应交所得税”科目，按接受捐赠的非货币性资产的价值扣除应缴所得税后的差额，贷记“资本公积”科目。

　　（3）如果企业接受的非货币性资产捐赠在弥补亏损后的数额较大，经批准可在不超过5年的期限内平均计入企业应纳税所得额缴纳所得税的，企业应在年度终了，按转入应纳税所得额的价值，借记“待转捐赠资产价值”科目，按本期应缴的所得税，贷记“应交税金——应交所得税”科目，按转入应纳税所得额的价值扣除本期应缴所得税的差额，贷记“资本公积”科目。

　　六、出口货物“免、抵、退”税的会计核算

　　（二）销售业务的会计核算

　　1.内销货物处理

　　借：银行存款（应收账款）

　　　　贷：产品销售收入

　　　　　　应交税金——应交增值税（销项税额）

　　2.自营出口销售

　　（1）一般贸易的核算

　　① 销售收入。

　　会计分录：

　　借：应收外汇账款

　　　　贷：产品销售收入—— 一般贸易出口销售

　　收到外汇时，财会部门根据结汇水单等，作如下会计分录：

　　借：汇兑损益

　　　　银行存款

　　　　贷：应收外汇账款——客户名称（美元，人民币）

　　②不得抵扣税额计算。按出口销售额×征退税率之差，作如下会计分录：

　　借：产品销售成本一一 —般贸易出口

　　贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出）

　　③运保佣冲减。运保佣的冲减有两个处理方法，以下就两种方法分别进行会计核算。

　　A.暂不计算不得抵扣税额的，根据运保佣金额作如下会计分录：

　　借：产品销售收入—— 一般贸易出口

　　　　贷：银行存款

　　B.在冲减的同时，按冲减金额同步计算不得抵扣税额的，作如下会计分录：

　　借：产品销售收入—— 一般贸易出口

　　　　贷：银行存款

　　同时：

　　借：产品销售成本—— 一般贸易出口 （红字）

　　　　贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出） （红字）

　　（2）进料加工贸易的核算

　　企业在记载销售账时原则上要将一般贸易与进料加工贸易通过二级科目分开进行明细核算，核算与一般贸易相同。只不过是对进料加工贸易进口料件要按每期进料加工贸易复出口销售额和计划分配率计算“免税核销进口料件组成计税价格”，确定进料加工“不得抵扣税额抵减额”。

　　①出口企业收到主管国税机关《生产企业进料加工贸易免税证明》后，依据注明的“不得抵扣税额抵减额”作如下会计分录：

　　借：产品销售成本——进料加工贸易出口（红字）

　　　　贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出） （红字）

　　②收到主管国税机关《生产企业进料加工贸易免税核销证明》后，对补开部分依据注明的“不得抵扣税额抵减额”作如下会计分录：

　　借：产品销售成本——进料加工贸易出口（红字）

　　　　贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出） （红字）

　　对多开的部分，通过核销冲回，以蓝字登记以上会计分录。

　　（3）来料加工贸易的核算

　　出口企业从事来料加工业务应持来料加工登记手册等，向主管国税机关申请办理《来料加工免税证明》，凭此证明据以免征工缴费的增值税和消费税。来料加工免税收入应与其他出口销售收入分开核算，对来料加工发生的运保佣应冲减来料加工销售收入，不得在其他出口销售中冲减。

　　也就是说，与来料加工相关的国内采购不能抵扣进项税；与进料加工相关的国内采购实施抵退政策不同。

　　3.委托代理出口

　　收到受托方（外贸企业）送交的“代理出口结算清单”时，作如下会计分录：

　　借：应收账款等

　　　　产品销售费用（代理手续费）

　　　　贷：产品销售收入

　　支付的运保佣与自营出口一样，要冲减外销收入。

　　4.销售退回

　　生产企业出口的产品，由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货，其销售退回应分别情况进行处理。这里只以一般贸易出口为例进行介绍，进料加工贸易与此类似。

　　（1） 未确认收入的已发出产品的退回，

　　（2） 已确认收入的销售产品退回，一般情况下直接冲减退回当月的销售收入、销售成本等，对已申报免税或退税的还要进行相应的“免抵退”税调整，分别情况作如下会计处理：

　　①冲减销售收入。

　　②调整运保佣对销售的影响，见教材113页示例。

　　（三）应纳税额的会计核算

　　根据现行政策规定，“免抵退”税企业出口应税消费品免征消费税，增值税的计算按以下公式：

　　当期应纳税额=当期内销货物的销项税额—（当期全部进项税额—当期不得抵扣税额）—上期未抵完的进项税额

　　1.如当期应纳税额大于零，月末作如下会计分录：

　　借：应交税金——应交增值税（转出未交增值税）

　　　　贷：应交税金——未交增值税

　　2.如当期应纳税额小于零，月末作如下会计分录：

　　借：应交增值税——未交增值税

　　　　贷：应交税金——应交增值税（转出多交增值税）

　　（四）免抵退税的会计核算

　　出口企业应免抵税额、应退税额的核算有两种处理方法：

　　1.第一种方法，即按批准的应免抵税额、应退税额进行会计处理。

　　企业在进行出口货物退税申报时，不作账务处理。在收到主管国税机关出具的《生产企业出口货物免抵退税审批通知单》后，根据批准的应退、应免抵税作如下会计分录：

　　借：应收补贴款——增值税（批准的应退税额）

　　　　应交税金——应交增值税（出口抵减内销产品应纳增值税，即批准应免抵税额）

　　　　贷：应交税金——应交增值税（出口退税）

　　2.第二种方法，即按当期《生产企业出口货物“免、抵、退”税汇总申报表》上申报数分别以下三种情况进行会计处理。

　　（1）申报的应退税额=0，申报的应免抵税额>0时，作如下会计分录：

　　借：应交税金——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额，即申报的应免抵税额）

　　　　贷：应交税金——应交增值税（出口退税）

　　（2）申报的应退税额>0，且免抵税额>0时，作如下会计分录：

　　借：应收补贴款——增值税（申报的应退税额）

　　　　应交税金——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额，即申报的应免抵税额）

　　　　贷：应交税金——应交增值税（出口退税）

　　（3）申报的应退税额>0，申报的免抵税额=0时，作如下会计分录：

　　借：应收补贴款——增值税（申报的应退税额）

　　　　贷：应交税金——应交增值税（出口退税）

　　企业在收到出口退税时作如下会计分录：

　　借：银行存款

　　　　贷：应收补贴款——增值税

　　七、工业企业其他税、费的核算（了解）

　　（一）资源税的会计核算

　　资源税纳税义务人开采或者生产并销售应税产品，应依据税法规定，计算和缴纳资源税。为反映和监督资源税税额的计算和缴纳过程，纳税人应设置“应交税金——应交资源税”账户，贷方登记本期应缴纳的资源税税额，借方登记企业实际缴纳或抵扣的资源税税额，贷方余额表示企业应缴而未缴的资源税税额。

　　1.企业销售应税产品应纳资源税的账务处理

　　2.企业自产自用应纳资源税的账务处理

　　3.企业收购未税矿产品应缴资源税的账务处理

　　4.企业外购液体盐加工固体盐应纳资源税的账务处理

　　（二）土地增值税的会计核算

　　企业按税法规定计算应纳的土地增值税记人“固定资产清理”科目，即借记“固定资产清理”科目，贷记“应交税金——应交土地增值税”科目。企业实际缴纳土地增值税时，借记“应交税金——应交土地增值税”科目，贷记“银行存款”等科目。

　　（三）城市维护建设税的核算

　　工业企业按规定计算出的城市维护建设税，借记“产品销售税金及附加”、“其他业务支出”等科目，贷记“应交税金——应交城市维护建设税”科目；实际上缴时，借记“应交税金——应交城市维护建设税”科目，贷记“银行存款”科目。

　　（四）房产税、土地使用税、车船使用税和印花税的核算

　　企业按规定计算应缴的房产税、土地使用税、车船使用税，借记“管理费用”科目，贷记“应交税金——应交房产税、土地使用税、车船使用税”科目；上缴时，借记“应交税金——应交房产税、土地使用税、车船使用税”科目，贷记“银行存款”科目。

　　由于印花税是由纳税人以购买并一次贴足印花税票方式缴纳税款的，不存在与税务机关结算或清算税款的问题，因而，企业缴纳的印花税不需要通过“应交税金”科目核算，购买印花税票时，可直接借记“管理费用”或“待摊费用”科目，贷记“银行存款”科目。

　　（五）耕地占用税和固定资产投资方向调节税（现已暂停执行）的核算

　　企业按规定计算缴纳的耕地占用税，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”科目。企业按规定计算缴纳的固定资产投资方向调节税，借记“在建工程”，贷记“应交税金——应交固定资产投资方向调节税”科目；实际上缴时，借记“应交税金——应交固定资产投资方向调节税”科目，贷记“银行存款”科目。

　　（六）教育费附加

　　计算应上缴教育费附加时，借记“产品销售税金及附加”“其他业务支出”等科目，贷记“基他应交款——应交教育费附加”科目，上缴时，借记“其他应交款——应交教育费附加”科目，贷记“银行存款”科目。

　　如果教育部门根据办学情况，将部分教育费附加退给办学企业作为办学补贴，企业收到办学补贴时，应通过“营业外收入”科目核算。

　　（七）车辆购置税

　　按规定缴纳的车辆购置税，借记“固定资产”等科目，贷记“银行存款”科目。

　　第三节 商品流通企业的涉税核算

　　一、商品流通企业增值税的核算（掌握）

　　（一）供应阶段

　　1、商业批发企业实行增值税后，购进商品业务的帐务处理

　　批发企业商品的购进主要包括国内购进、国外进口，国内购进又分为一般商品购进和免税农产品等。企业应当分别不同情况进行会计处理：

　　（1）国内购进一般商品业务的账务处理

　　商业企业从国内购进一般商品，应根据销货方开具的增值税专用发票中的销货金额（不含增值税），计入“商品采购”、“库存商品”科目，按专用发票中注明的增值税借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，按实际支付的全部款项贷记“银行存款”等科目。

　　（2）企业收购免税农产品业务的帐务处理。

　　由于购进的是初级农产品或者说直接从农业生产者那里收购的，无法取得增值税专用发票，其进项税额根据购进的农产品的买价乘以13％的扣除率加以确定。

　　（3）进口商品增值税的帐务处理

　　企业进口商品，其采购成本一般包括进口商品的国外进价（一律以到岸价格为基础）和应缴纳的关税。若进口商品系应税消费品，则其采购成本中还应包括应纳消费税。进口商品增值税的会计核算与国内购进商品的基本相同，主要区别有两点：一是外汇与人民币的折合，因为进口商品要使用外汇，企业记账要以人民币作为本位币；二是进口商品确定进项税额时的依据不是增值税专用发票，而是海关出具的完税凭证。

　　（4）企业购进货物在运输途中发生短缺或溢余的账务处理

　　企业购进货物在运输途中发生的短缺或溢余，也要分别情况进行处理。发生的溢余按不含税的价款记入“待处理财产损溢”科目的贷方，查明原因后进行转销，待处理财产溢余处理一般不考虑增值税的问题。企业购进的商品发生的毁损与短缺，应当将已付的损失商品货款及相应的进项税额一起转账。

　　2.商业零售企业实行增值税后购进商品业务的账务处理。

　　由于商业零售企业库存商品的核算采用“售价记帐、实物负责制”，而且商品的销售收入采用一手交钱一手交货的方式，实行增值税以后，进销业务的核算与其他企业比较有一定的复杂性。也就是说，既要保持零售企业多年来形成的比较科学的“售价核算、实物负责制”，又要按照增值税的要求核算进项税额、销项税额和应缴纳的税金。

　　（1）一般购进商品业务的账务处理

　　按现行会计制度规定，企业购进商品仍按不含税成本借记“物资采购”科目，按进项税额借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，按已付的全部款项贷记“银行存款”科目；商品入库时，仍按原来的含税售价借记“库存商品”科目，按不含税的进价贷记“商品采购”科目，再按含税的进销差价贷记“商品进销差价”科目。

　　（2）进货退出的账务处理

　　零售企业购进的商品在验收入库后，由于各种原因，要向供货方提出退货要求，经同意后，可将原购进商品退还原供货单位。发生进货退出时，应按商品含税零售价冲减“库存商品”科目，同时相应调整“商品进销差价”科目。同时还应将收回的已付进项税额予以冲销。

　　[例6-28] 某零售商业企业本月上旬购进A种商品2000件，每件进价50元，增值税额8.50 ，含税售价65.52元，经甲营业柜组拆包上柜时，发现有200件质量上有严重缺陷，经与供货单位协商，同意退货。如数退出该商品后，收回价款存入银行。根据有关单证，作分录为：

　　借：银行存款 11700 （50价+8.5进项）×200件=11700

　　　　商品进销差价 3104 （65.52-50）×200件=3104元

　　　　贷：库存商品——甲营业柜组 13104 65.52×200件=13104 库存账用售价纪录

　　　　　　应交税金——应交增值税（进项税额） 1700 8.5×200件=1700元

　　这笔业务在登记“应交税金——应交增值税”明细账时，应在“进项税额”专栏中用红字反映。

　　在实务中，为了真实反映每个供货单位提供商品的质量状况，一般将上述一笔会计分录分为两笔进行处理，即：

　　借：银行存款 11700 （50价+8.5进项）×200件=11700

　　　　贷：商品采购——X X供货方 10000 50价×200件=10000

　　　　　　应交税金——应交增值税（进项税额） 1700 8.5×200件=1700元

　　借：商品进销差价 3104 （65.52-50）×200件=3104元

　　　　商品采购——X X供货方 10000 50价×200件=10000

　　　　贷：库存商品——甲营业柜组 13104 65.52×200件=13104 库存账用售价纪录

　　（二）销售阶段

　　l.商业批发企业销售商品增值税的账务处理

　　（1）一般销售商品业务增值税的账务处理

　　商品流通企业销售货物或提供应税劳务，按照实现的销售收人和按规定收取的销项税额，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款‘’等科目，贷记”商品销售收入“、”其他业务收入“、”应交税金——应交增值税（销项税额）“科目，发生的销售退回，做相反的会计分录。

　　（2）视同销售行为增值税的账务处理

　　①委托代销商品（委托方）

　　将商品交付他人代销，是指纳税人以支付手续费等经济利益为条件，委托他人代销商品而将自己的商品交付受托人的行为。将商品移交他人代销，应当在收到代销单位转来代销清单时，计算销售额和销项税额。根据计算的销售额和销项税额，借记“应收账款”或“银行存款”科目，贷记“商品销售收入”、“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目。

　　[例6-29] 某百货商场委托某代销店代销洗衣机20台，双方合同约定，每台洗衣机不含税价1000元，每销售一台，商场付给代销店手续费50元。本月末，商场收到代销店转来的代销清单1张，销售丁10 台，并收到收取手续费的结算发票1张，注明手续费金额500元。百货商场应根据结算清单向代销店开具增值税专用发票，并结转收入。

　　借：应收账款——××代销店 11700

　　　　贷：商品销售收入 10000

　　　　　　应交税金——应交增值税（销项税额） 1700

　　再根据收到的手续费结算发票，做账为：

　　借：经营费用 500

　　　　贷：应收账款——××代销店 500

　　收到××代销店货款时：

　　借：银行存款 11200

　　　　贷：应收账款——××代销店 11200

　　② 销售代销商品（受托方）

　　销售代销商品，是指受托销售单位将委托销售单位委托销售的商品进行销售的行为，由于销售价格是双方在合同中事先商定的，所以受托方无论采取进价核算还是售价核算，其账务处理都是相同的。

　　仍以[例6-29]为例，代销店的会计分录为：

　　借：银行存款 11700

　　　　贷：应付账款——××百货商场 10000

　　　　　　应交税金—一应交增值税（销项税额） 1700

　　结转应收手续费收入

　　借：应付账款——××百货商场 500

　　　　贷：代购代销收入 500

　　收到百货商场开具的增值税专用发票并支付剩余货款，

　　借：应付账款——××百货商场 9500

　　　　应交税金——应交增值税（进项税额） 1700

　　　　贷：银行存款 11200

　　商业批发企业其他销售业务的账务处理与工业企业基本相同，这里不再重述。

　　2、商业零售销售商品增值税的账务处理

　　实行售价金额核算的零售企业，其“库存商品”科目是按含税零售价记载的，商品含税零售价与不含税购进的差额在“商品进销差价”科目内反映。这样“商品进销差价”科目所包含的内容与过去相比有新变化。包括两个内容：一是不含税的进价与不含税的售价之间的差额；二是应向消费者（或购买者）收取的增值税额。零售企业销售商品时，首先要按含税的价格记账，即按含税的售价，借记“银行存款”等科目，贷记“商品销售收入”科目，同时按含税的售价结转商品销售成本，借记“商品销售成本”科目，贷记“库存商品”科目。其次，计算出销项税额，将商品销售收入调整为不含税的收入，借记“商品销售收入”科目，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目。再次，月末，按含税的商品进销差价率计算已销商品应分摊的进销差价，根据计算出来的已销商品应分摊的进销差价，调整商品销售成本，即借记“商品进销差价”科目，贷记“商品销售成本”科目。

　　[例6-30] 某零售商店采用售价金额核算，1999年9月5 日购进B商品一批，进价10000元，支付的进项税额为1700元，同时支付运费100元，取得承运部门开具的运费普通发票，款项通过银行转账；该批商品的含税售价为14000元；9月20 日，该批商品全部售出，并收到货款，增值税税率为17％，假设9月初无期初同类商品的存货，则该零售店应做如下账务处理：

　　（1）购进商品支付款项时

　　借：商品采购 10000

　　　　经营费用 93 100-100×7%=93

　　　　应交税金——应交增值税（进项税额） 1707 1700+100×7%=1707

　　　　贷：银行存款 11800

　　（2）商品验收入库时

　　借：库存商品 14000 含税售价

　　　　贷：商品采购 10000 采购成本

　　　　　　商品进销差价 4000 （含税售价与采购成本之差）

　　（3）商品售出收到销货款

　　借：银行存款 14000

　　　　贷：商品销售收入 14000含税售价

　　借：商品销售成本 14000含税售价

　　　　贷：库存商品 14000含税售价

　　（4）月份终了，按规定的方法计算不含税销售额和销项税额

　　不含税销售额=14000÷（1+17％）=11965.81（元）

　　销项税额=11965.81-17％=2034.19（元）

　　借：商品销售收入 2034.19从含税销售收入中剔除增值税

　　　　贷：应交税金——应交增值税（销项税额） 2034.19

　　（5）月末结转商品进销差价

　　借：商品进销差价 4000

　　　　贷：商品销售成本 4000从销售成本中剔除进销差价，还原成真正的成本

　　应当指出，上述这样的账务处理，平时企业“商品销售收入”和“商品销售成本”科目并不反映真正的“收入”和“成本”，也不能反映出毛利或毛损，只有等到月终计算并结转全月已销商品应负担的进销差价，分解全月含税销售额为不含税的销售额和销项税额，并将销项税额自“商品销售收入”科目转入“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目后，才能反映已销商品的毛利或毛损。但其优点在于能保持零售企业在税制改革前的合理核算秩序，并且较多地简化了核算手续。

　　（三）商业企业增值税应纳税额的账务处理

　　商业企业增值税应纳税额的账务处理与工业企业基本相同，这里也不赘述。

　　二、商品流通企业消费税的核算（熟悉）

　　商业企业除了进出口应税消费品涉及消费税的核算外，最主要的是从事金银首饰零售业务的企业，由于金银首饰消费税由纳税环节征收改为零售环节征收，因而应在“应交税金”科目下增设“应交消费税”明细科目，核算金银首饰应缴纳的消费税。

　　（一）自购自销金银首饰应缴消费税的帐务处理

　　由于消费税是价内税，含在商品的销售收入中，故金银首饰应缴纳消费税应计算销售税金，并从当期收人中扣除。商业企业销售金银首饰的收入记入“商品销售收人”科目，其应缴的消费税相应记入“商品销售税金及附加”科目。

　　企业采用以旧换新方式销售金银首饰的，在销售实现时按旧首饰的作价借记“商品采购”科目；按加收的差价和收取的增值税部分，借记“现金”等科目；按旧首饰的作价与加收的差价贷记“商品销售收入”等科目；按收取的增值税贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目。同时按税法规定计算应缴纳的消费税税额，借记“商品销售税金及附加”科目，贷记“应交税金——应交消费税”科目。

　　（二）金银首饰的包装物缴纳消费税的账务处理

　　根据税法规定，金银首饰连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价，均应并入金银首饰的销售额，计征消费税。为此，现行会计制度规定，金银首饰连同包装物销售的，应分别情况进行会计处理：

　　1.随同金银首饰销售不单独计价的包装物，其收入随同所销售的商品一并计入主营业务收入。因此，包装物收入应缴的消费税与金银首饰本身销售应缴的消费税应一并计入销售税金。

　　2.随同金银首饰销售单独计价的包装物，其收入计入其他业务收入。因此，包装物收入应缴纳的消费税应计入其他业务支出。

　　（三）自购自用金银首饰应缴消费税

　　按税法规定，从事批发、零售商品业务的企业将金银首饰用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的，应按纳税人销售同类金银首饰的销售价格确定计税依据征收消费税；没有同类金银首饰销售价格的，按组成计税价格计算纳税。在会计核算上，对自购自用的金银首饰，应按成本结转，按税法规定计算缴纳的消费税也应随同成本一起转入同一科目；用于馈赠、赞助的金银首饰应缴纳的消费税，应记人“营业外支出”科目；用于广告的金银首饰应缴纳的消费税，应记人“经营费用”科目；用于职工福利、奖励的金银首饰应缴纳的消费税，应记入“应付福利费”科目等等）采用售价核算库存商品的企业，还应及时分摊相应的商品进销差价。

　　[例6-31] 某珠宝店（系增值税一般纳税人）某月将金项链150克奖励优秀职工，成本为15000元，当月同样金项链的零售价格为130元／克。则：

　　应纳消费税=130÷（1+17％）×150×5％=833.33（元）

　　应纳增值税=130÷（1+17％） ×150×17％=2833.33（元）

　　借：应付福利费 18666.66

　　　　贷：库存商品 15000

　　　　　　应交税金——应交增值税（销项税额） 2833.33

　　　　　　应交税金——应交消费税 833.33

　　商品流通企业涉及营业税、所得税等其他税费的核算与工业企业基本相同，故不再重复。

　　另外，需要说明的是，自2001年1月1日起财政部颁发新的《企业会计制度》，具体会计科目变化的内容详见《财务与会计》教材。