2005年注册税务师考试《税收代理实务》考前辅导（十）

　　第十一章 流转税纳税审查代理实务

　　本章是注册税务师考试的比较重要的一章，在历年考试中分值一般在3分左右，有些年份分值超过5分，出过主观、客观题型。

　　按照大纲要求：

　　1.掌握代理增值税销项税额、进项税额，应交税金——应交增值税明细账；纳税申报表审查操作要点，特别是出口货物销售额，视同销售、混合销售、增值税应税劳务销售额，用于出口货物、免税货物、简易办法征税货物、非应税项目、平销行为进项税额审查的工作技巧；熟悉具有进出口经营权的企业出口货物退免税纳税审查操作要点。

　　2.熟悉代理消费税应税销售额，适用税目、税率，纳税环节审查操作要点。

　　3.掌握营业税应税劳务额，销售不动产、转让无形资产销售额代理纳税审查操作要点，特别是代理饮食服务企业、金融保险业、建筑安装企业、货运企业和外企商社纳税审查的基本方法；熟悉代扣代缴营业税代理审查操作要点。

　　第一节 增值税纳税审查代理实务

　　注册税务师为客户提供纳税审查服务，不仅能有效地指导纳税人依法合理纳税，而且能够提高税务代理的执业质量，降低执业风险。

　　一、增值税一般纳税人的纳税审查

　　代理增值税一般纳税人的纳税审查，一般应遵循增值税的计税规律确定审查环节，重点审查征税范围、销售额与销项税额、进项税额的结转与进项税额的转出、应纳税额与出口货物退（免）税。

　　（一）征税范围的审查

　　1.增值税一般纳税人和小规模纳税人确定的审查

　　由于一般纳税人和小规模纳税人在税额计算、税款缴纳等方面有较大的区别，对增值税进行纳税审查必须首先对不同纳税人的划分进行审查。

　　（1）增值税一般纳税人的认定手续是否完备的审查。

　　（2）纳税人年应税销售额是否达到一般纳税人条件的审查。

　　（3）纳税人会计核算制度是否健全的审查。

　　2.增值税征税范围审查的基本内容

　　（1）应税货物范围的审查要点：

　　①审查企业是否所有应税货物的销售都申报并缴纳了增值税；

　　②审查征收消费税、资源税的货物销售是否没有申报增值税。

　　（2）应税劳务范围的审查要点：

　　①审查企业有无将加工、修理修配同其他劳务相混淆不申报增值税；

　　②审查企业受托加工的货物是否符合受托加工的条件。

　　（3）进口货物范围的审查要点：

　　①审查进口的应税货物是否全部申报了增值税；

　　②审查从境内保税地购进的应税货物是否申报了增值税。

　　（4）出口货物范围的审查要点：

　　主要审查纳税人出口不适用零税率的货物是否依法纳税。

　　（二）销项税额的审查

　　销项税额的计算要素有二：销售额与适用税率。

　　1.销售额审查要点

　　应重点审查以下几方面内容：

　　（1）审查销售收入的结算方式，是否存在结算期内的应税销售额未申报纳税的情况。

　　①赊销、分期收款结算方式销售货物的审查

　　②预收货款结算方式销售货物的审查

　　③托收承付或委托收款方式销售货物的审查

　　（2）根据现行增值税法的有关规定，审查纳税人在申报时对应税销售额的计算有无下列情况：

　　A.销售货物或应税劳务收取价外费用是否并入应税销售额。

　　B.销售残次品（废品）、半残品、副产品和下脚料、边角料等取得的收入是否并入应税销售额。

　　C.采取以旧换新方式销售货物，是否按新货物的同期销售价格确认应税销售额。

　　D.采取还本销售方式销售货物，是否从应税销售额中减除了还本支出，造成少计应税销售额。

　　E.采取折扣方式销售货物，将折扣额另开发票的，是否从应税销售额中减除了折扣额，造成少计应税销售额。

　　F.为销售货物而出租、出借包装物收取押金，因逾期而不再退还的，是否已并入应税销售额并按所包装货物适用税率计算纳税。同时应注意审查有关特殊的纳税规定，如对销售酒类产品（除适用啤酒、黄酒外）收取的包装物押金的规定。

　　G.将自产或委托加工的货物用于非应税项目以及集体福利、个人消费的，是否视同销售将其金额并入应税销售额。

　　H.将自产、委托加工或购买的货物对外投资、分配给股东、投资者、无偿赠送他人，是否按规定视同销售将其金额并入应税销售额。

　　I.将货物交付他人代销是否按规定视同销售将其金额并入应税 销售额。

　　J.销售代销货物是否按规定视同销售将其金额并入应税销售额。

　　K.移送货物用于销售是否按规定视同销售将其金额并入应税销售额。

　　L.企业对外提供有偿加工货物的应税劳务，是否按规定将收入并入应税销售额。

　　M.以物易物或用应税货物抵偿债务，是否并入应税销售额。

　　N.混合销售行为和兼营的非应税劳务，按规定应当征收增值税的，其应税销售额的确认是否正确。

　　O.纳税人发生销售退回或销售折让，是否依据退回的增值税专用发票或购货方主管税务机关开具的“企业进货退出及索取折让证明单”，按退货或折让金额冲减原销售额。

　　P.销售货物或应税劳务的价格偏低或有视同销售货物行为而无销售额，纳税人按规定需组成计税价格确定销售额的，其应税销售额的计算是否正确。

　　Q.销售货物或应税劳务采用销售额与销项税额合并定价方法的，其应税销售额的计算是否正确。

　　R.外汇结算销售额折计人民币应税销售额是否正确。

　　2.适用税率审查要点

　　（1）增值税税率运用是否正确，是否扩大了低税率货物的适用范围。

　　（2）增值税税率已发生变动的货物，是否按税率变动的规定执行日期计算纳税。

　　（3）纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，未分别核算销售额的，是否从高适用增值税税率计算纳税。

　　（4）销售不同税率的货物或应税劳务，并兼营应属一并征收增值税的非应税劳务，看是否从高适用税率计算纳税。

　　（5）出口货物适用的退税率是否正确。是否将不同税率的出口货物分开核算和申报办理退税，如划分不清适用税率的，是否从低适用退税率计算退税。

　　（三）销售自己使用过的固定资产的审查

　　注册税务师的审查要点：

　　1.审查“固定资产”明细账，审核已出售的固定资产是否为使用过的游艇、摩托车和应征消费税的汽车，若属应税固定资产，是否按规定申报缴纳了增值税。

　　2.审查“固定资产清理”账户的贷方发生额，并与“固定资产”明细账核对，审查属于企业固定资产目录所列使用过的其他属于货物的固定资产取得的变价收入是否超过了该项固定资产的原价，若超过原价，是否按规定申报缴纳了增值税。

　　（四）进项税额的审查要点

　　对于纳税人进项税额的计算和会计处理，注册税务师既要审查原始抵扣凭证，又要结合有关账户审查，防止虚增进项税额多抵销项税额、少缴增值税的问题。

　　1.进项税额抵扣凭证的审查要点

　　审查进项抵扣凭证，应结合“固定资产”、“应付福利费”、“长期投资”、“应交税金——应交增值税”等账户进行。

　　（1）购进货物或应税劳务是否按规定取得增值税扣税凭证，取得的增值税专用发票抵扣联是否合法有效。

　　（2）对增值税一般纳税人外购货物（固定资产除外）所支付的运输费用，允许依7％扣除率计算进项税额扣除，其运费结算单据（普通发票）是否为规定的结算单据，计算进项税额的运费金额是否正确。

　　（3）进口货物是否按规定取得完税凭证，并按税法规定进行税款抵扣。

　　（4）购进免税农业产品准予抵扣的进项税额，其原始凭证是否符合规定，有无超范围计算进项税额抵扣的问题。

　　（5）自2001年5月1日起，生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资，不能取得增值税专用发票的，是否按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，依10％计算抵扣进项税额。

　　（6）对进货退出或折让而收回的增值税税额，是否在取得红字专用发票的当期，从进项税额中扣减。

　　2.进项税额结转的审查要点：

　　审查纳税人是否存在多计进项税额的问题，不仅要从计算进项税额的凭证—并进行审查，而且还要审查有无扩大结转、计提进项税额范围的问题。

　　（1）非增值税劳务项目购进货物和劳务，是否结转了进项税额。

　　（2）购进固定资产，是否结转了进项税额。

　　（3）免征增值税项目的购进货物和应税劳务，是否结转了进项税额。

　　（4）在建：工程项目所用的购进货物和应税劳务，是否结转了进项税额。

　　（5）用于集体福利或个人消费的购进货物或劳务，是否结转了进项税额。

　　（6）购进货物发生的非正常损失，是否结转了进项税额。

　　3.进项税额转出的审查要点：

　　当纳税人购进的原材料、商品改变用途时，应将其负担的进项税额由“应交税金——应交增值税”账户的贷方“进项税额转出”科目转入相应的账户中去。因此，对纳税人发生的下列业务，应审查在结转材料和商品销售成本的同时，是否做了转出进项税额的账务处理。

　　（1）非增值税应税项目使用购进的已结转进项税额的货物；

　　（2）增值税免税项目使用购进的已结转进项税额的货物；

　　（3）在建工程项目领用购进的已结转进项税额的材料物资；

　　（4）集体福利项目领用购进的已结转进项税额的材料物资；

　　（5）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。

　　4.销售返还进项税额转出的审查要点：

　　增值税一般纳税人因购买货物而从销售方取得的返还资金一般有以下表现形式：

　　（1）购买方直接从销售方取得货币资金；

　　（2）购买方直接从应向销售方支付的货款中坐扣；

　　（3）购买方向销售方索取或坐扣有关销售费用或管理费用；

　　（4）购买方在销售方直接或间接列支或报销有关费用；

　　（5）购买方取得销售方支付的费用补偿。

　　上述情况主要集中在流通领域内的商业企业。

　　5.进项税额抵扣时限的审查要点：纳税人取得的税控发票应自发票开具之日起90日内到税务机关认证，并于当月抵扣进项税。

　　（五）增值税应纳税额的审查

　　1.增值税“应交税金”明细账审查要点

　　应主要注重以下几个方面：

　　（1）“应交税金——应交增值税”明细账中各项核算内容及财务处理方法，是否符合有关增值税会计处理的规定。

　　（2）增值税是否做到按月计算应纳税额，“月税月清”，有无将本月欠税用下期进项税额抵顶、滞纳税款的问题。

　　（3）有无多记“进项税额”，少记“销项税额”、 “进项税额转出”，造成当期应缴税金不实的问题。

　　（4）生产销售的货物按简易办法计算缴纳增值税的企业，其不得抵扣进项税额计算是否正确；出口企业按出口货物离岸价与征、退税率之差计算的不予抵扣的税额是否在当期从“进项税额转出”科目转增产品销售成本等。

　　2.增值税一般纳税人申报表审查要点

　　（1）本期销项税

　　（2）本期进项税

　　（3）税款计算

　　教材287～290页[例11-1].

　　二、增值税小规模纳税人的纳税审查

　　（一）应税销售额的审查

　　对于增值税小规模纳税人的审查，主要应针对销售收入不入账或者少计收入，隐瞒应税销售额的问题，采取“成本倒挤”、销售毛利率等方法加以核查。

　　（二）应纳税额的审查

　　教材290～291页[例11-2].

　　三、出口货物退（免）税的审查

　　（一） 生产企业出口货物免、抵、退税的审查

　　1、出口货物免税的审查要点

　　应对出口原始凭证逐一检查，并与出口产品销售明细账逐笔核对，按月计算生产企业每季度的出口销售额。重点审查出口货物报关离境的日期，出口货物以离岸价计算的外币销售，出口货物的贸易类型，海关商品编码与适用的出口货物退税率。对于出口原始单证不全，或者已取得出口原始单证但不具法定效力的，应按内销进行补税和账务处理。

　　2、出口货物抵税的审查要点

　　出口货物在采购和生产环节所负担的进项税额在计算予抵扣的进项税额之后，其余额可用于抵减内销产品的销项税额。注意以下几点：

　　（1）对于生产两种以上出口货物且适用税率不同的出口企业，其进项税额的计算与账务处理应按出口货物的种类区分，凡是无法直接划分各自应负担的进项税额的，应按出口产品销售额的比例计算分摊。注意出口企业人为调整出口货物应分摊的进项税额的问题。

　　（2）对于生产的货物既有出口又有内销的出口企业，其进项税额首先要按出口货物离岸价与征税率、退税率之差计算不予抵扣的进项税额，然后再用于抵减内销产品的销项税额。审查中要注意出口企业少计出口货物用的进项税额多抵销项税额的问题。

　　（3）对于出口货物不予抵扣的进项税额大于本期进项税额的情况，出口企业应将负数结转下期或挂账冲减下期进项税额，不允许以零为结。

　　3、出口货物退税的审查要点

　　审查中应注意出口企业申报的出口退税与主管税务机关核批的退税额是否一致，对于出口退税额的差异要进行调账，并要注意以下问题：

　　（1）出口销售额的核算是否正确。

　　（2）出口退税率的确认是否正确。

　　（3）出口贸易类型的确认是否正确。特别是来料加工（只免不退）与进料加工（免抵退）贸易有无相互混淆，免税产品按退税处理的问题。

　　（二） 外贸企业出口货物退（免）税的审查

　　对外贸企业出口的货物，应按出口货物增值税专用发票和十二种特准退税货物普通发票上注明的采购金额计算办理退税。注册税务师应在审查出口发票、出口收汇核销单、报关单、购货发票等单证是否齐全、合法有效的同时，结合有关的会计处理，重点审查以下几方面：

　　1、结合“库存出口商品”、“应交税金——应交增值税（进项税额）”等账户，审查外贸企业购进的持普通发票办理出口退税的出口货物，是否符合税法规定特允退税的十二种商品。

　　2、审查“库存出口商品”、“出口销售收入”“应交税金——应交增值税”等明细账，确认按征、退税之差和出口货物购进金额计算的“出口货物不予抵扣进项税额”是否正确。是否及时计入“应交税金——应交增值税（进项税额转出）”账户，转增出口产品销售成本处理。

　　3、审查“库存出口商品”、“出口销售收”、“银行存款——应收外汇账款”、“应交税金——应交增值税（进项税额转出）”等明细账，结合有关原始凭证，看不无在国内销售货物收取外汇部分，计入了出口货物销售额，这部分是否已从出口货物销售额中剔除。外贸企业将出口货物转内销或将内销货物转出口的，有无主管退税机关开具的证明，是否及时调帐。

　　另外，对“进料加工”贸易方式复出口的，应重点审查进口单证、海关进料加工登记手册及有关明细账，有无将“来料加工”贸易方式出口货物申请办理退税的情况。

　　四、纳税审查报告

　　注册税务师对纳税人增值税的纳税情况进行全面审查后，应将有关问题与处理方法归纳整理成书面报告，提交被审查单位的管理部门。目前，注册税务师签发的纳税审查报告，尚未采取固定的格式，但是，报告中应明确阐述下列问题（其他税种的纳税审查报告亦同此要求）：

　　1.纳税审查的重点范围。主要的会计账户和原始凭证。

　　2.纳税审查发现的主要问题与分析。包括确认问题的会计报表项目，有关账户的会计处理和原始凭证，以及确认问题的税法、税收政策依据、财务会计制度方面的规定等。

　　3.提出切实可行的建议。针对问题确认应补缴的税额及解决办法，对有关账务处理重新作出调整后的会计分录。

　　4.提出改进措施。在分析问题产生原因的基础上，提出加强财务核算管理和有关计税资料稽核工作的具体措施。

　　5.纳税审查报告的日期。

　　6.税务代理机构的签章。

　　7.注册税务师的签章。

　　教材293页[例11-3]

　　第二节 消费税纳税审查代理实务

　　一、计税依据的审查

　　（一）销售自产应税消费品的审查

　　1.实行从价定率征税办法的应税消费品，其计税依据为纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括应向购买方收取的增值税税款。应重点审查内容为：

　　2.实行从量定额征税办法的应税消费品，其计税依据为应税消费品的销售数量。应审查“产品销售收入”、“产品销售税金及附加”、“产成品”、“应交税金——应交消费税”等明细账，对照销货发票等原始凭证，看计量单位折算标准的使用及销售数量的确认是否正确，有无多计或少计销售数量的问题。审查纳税人的“产品销售费用”、“长期投资”、“营业外支出”、“管理费用”、“生产成本”等账户，审核纳税人是否有将自产的应税消费品用于其他方面而未在移送使用时申报缴纳消费税的情况。

　　教材298页[例11-4].

　　（二）委托加工应税消费品审查要点

　　对于委托加工的应税消费品，首先应审查是否符合税法中规定的委托加工方式，如不符合规定，是否按销售自制应税消费品缴纳了消费税。然后，应重点审查3个方面，具体见教材298页。

　　（三）视同销售应税消费品的审查要点。教材299页[例11-5].

　　（四）金银首饰的审查要点

　　1.金银首饰范围的审查。注册税务师审查时，应注意正确掌握金银首饰的消费税的征收范围，不能简单地以商品名称确定其是否属于应税金银首饰的范围。

　　2.金银首饰计税依据的审查要点：

　　（1） 以旧换新、翻新改制的审查。

　　（2） 带料加工业务的审查。

　　（3） 用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的审查。

　　（4） 成套销售的审查。

　　二、适用税目、税率、纳税环节的审查

　　（一）适用税目、税率的审查要点

　　由于消费税并不是对所有的产品征税，其征税范围具有选择性，而且实行多档税率，不同产品税负不同。因此注册税务师应掌握消费税的征税范围，审查纳税人生产的产品是否应征收消费税，税目、税率是否按税法规定执行。

　　（二）纳税环节审查要点。教材301页[例11-6].

　　三、出口货物退免税的审查

　　（一）生产企业出口应税消费品审查要点

　　（二）外贸企业出口应税消费品审查要点

　　四、纳税审查报告。302页[例11-7].

　　第三节 营业税纳税审查代理实务

　　本节只选取税务代理涉及较多的饮食服务业、建筑安装业、货运企业和金融保险企业，论述代理纳税审查的基本操作规范。

　　一、应税劳务额的审查

　　（一）服务业审查要点

　　服务业的征收范围包括代理业、饮食业、旅店业、广告业、仓储业、租赁业、其他服务业。各个具体行业的服务项目也可能有相互兼容的情况。

　　教材307页[例11-8].

　　（二）建筑安装业审查要点

　　建筑业务是使用建筑材料建造建筑物、构筑物并对其进行修缮、装饰以及安装各种设备工程作业的劳务活动。建筑业务的计税依据是从事建筑业务所取得的全部收入。

　　纳税人从事建筑业务所取得的收入，在不同的行业中，会计核算也是不相同的。施工企业通过设置“工程结算收入”科目进行核算，其他行业的建筑业务往往不是其主营业务，在会计上设置“其他业务收入”科目来核算。因此，注册税务师在审查中应根据纳税人不同的

　　会计核算特点，重点审查以下几个方面：？

　　1.审查应税收入是否全额纳税。

　　2.审查有无分解工程价款的现象。

　　3.审查“应付账款”、“预收账款”等往来明细账，核对记账凭证及原始凭证，看有无将已结算的工程价款长期挂账不计收入的。

　　4.建筑业的总承包人将工程分包或转包给他人的，应对照分包转包建筑安装工程合同及分包、转包工程的“工程价款结算账单”，核实“应付账款”等账户核算内容，审查其营业额是否为工程的全部承包额减去付给分包或转包人的价款后的余额。应审查“应交税金——应交营业税”账户中的应缴税金，是否包含了总承包人应代扣代缴的营业税部分。

　　5.从事建筑、修缮、装饰工程作业的纳税人，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内；从事安装工程作业的纳税人，要查看安装工程合同，凡所安装的设备价值作为安装产值的，其营业额应包括设备的价款在内。

　　6.对于企业行政事业单位的自营施工单位为所在单位承担建筑安装工程的，应查验该纳税人是否为独立核算单位，是否与本单位结算工程价款。从而确定该施工项目是否确属于自建自用工程项目，有无借故“自建自用建筑物”而未计征营业税。

　　教材309页[例11-9].

　　（三）货运业审查要点

　　货运业的营业额是指纳税人从事交通运输取得的全部收入，包括全部价款和价外费用。在不同类型企业，其营业额的会计核算不同。交通运输企业的营运业务收入分别在“运输收入”、“装卸收入”、“堆存收入”、 “港务费收入”等会计科目核算，其他性质的企业一般在“其他业务收入”科目核算。因此，在审查中应针对不同性质纳税人，结合有关账册进行审查。

　　1.交通运输企业

　　2.其他企业。教材310页[例11-10].

　　（四）金融保险业审查要点

　　1.金融业审查要点

　　2.保险业审查要点。教材311页[例11-11].

　　（五）邮电通信业审查要点。教材313页[例11-12].

　　二、销售不动产、转让无形资产的审查

　　（一） 销售不动产审查要点。销售不动产的营业额是纳税人销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。

　　1、房地产开发企业。教材313页[例11-13].

　　2、其他企业。教材314页[例11-14].

　　（二）转让无形资产审查要点。教材315页[例11-15].

　　三、纳税审查报告。教材316页[例11-16]。