浅析中国入世后涉外税收政策的调整

    涉外税收是受到WTO原则直接规范的一个方面，因此成为WTO下我国税制改革中较为敏感的部分，其调整的方面和力度无疑将影响我国对外经济交往的各个层面。深入了解WTO的一系列原则，我们会发现中国现行税收制度中有许多内容不符合WTO的原则规定，而涉外税收政策的调整，将直接影响到进出口贸易等相关领域的发展状况，因此它的调整应是有计划的、逐步的。

    一、税收制度进行调整的基本原则

    目前，世界上许多国家都在对本国税收政策进行不同程度的改革，而国际税收的主旋律也日益趋向于“简化税收、扩大税基、降低税率、提高效率”。依据我国国情，我们制定出既与国际税收原则相适应，又能保证我国税收改革顺利进行的指导原则。第一，统一税政，规范税制。第二，公平税负。第三，体现战略决策和产业政策。税政、税法要能体现和贯彻国家的战略决策、产业政策及地区协调发展原则，就要实行必要的税收鼓励限制政策，转变原有的以地区为划分标准的税收优惠政策模式，而以产业及地区作为提供优惠政策的基础。第四，宏观税负适当，合理安排税制结构。宏观税负是指税收总额占GDP的比重。发达国家宏观税负一般在30％～40％，西欧和北欧一些国家超过50％，发展中国家一般为10％～20％，而我国仅为11％左右。因而，我国的宏观税负可以在适当的前提下有所提高。第五，法制、透明、效率。要依法治税；税收法律法规要有一定期间的稳定性；执法也要公开、公正；对纳税人服务应有制度约束，并通过征管制度的改革完善，提高税收效率、征管效率。

    依据以上原则来分析中国现行税制，有必要对进出口税收政策、所得税、关税等一系列税收政策进行调整。这种优化税收的调整、改革要有总体规划，分步骤实施，逐步建立起适应我国社会主义市场经济体制和国际竞争大环境要求的完善、高效的税收调节体系。

    二、税收制度应调整的具体方面

    （一）统一内外有别的企业所得税

    企业所得税作为税收制度中重要税种之一，设置的合理程度将是外商投资考察标准中的一个重要因素。而我国内外资企业对所得税法规的执行上，还存在很大差异。

    1．法律效力不同。自1994年实行新税制，涉外企业适用《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，而内资企业则适用《中华人民共和国企业所得税暂行条例》。法律效力的不同，使得内外资企业从根本上划分为两种不同的企业实体，而这一点是与WTO中国民待遇原则相悖的。

    2．适用税率不同。两种企业所得税的法定税率一般随同33％。但外商所得税是由两部分组成的，一是所得税税率30％，二是地方所得税税率3％，而地方所得税在许多地方都是免征或减半征收的。此外，对特定地区产业，特别是在沿海开放城市或经济开发区，能享受24％＋3％或15％＋3％的优惠税率。对于国内企业，只针对中小企业增设了两档18％和27％的低税率。相比较而言，外资企业最低税率为7．5％，内资企业为18％，这样内外资企业的税收负担差别是不言而喻的。

    3．内外资企业税前扣除和资产的税务处理不同。涉外税法中对外商投资企业的应纳税所得额扣除范围和标准的规定，比内资要宽，例如外资企业支付给职工工资，实际支付多少，准予列支多少，而内资企业则要按计税工资进行扣除。此外，利息支出、职工工会经费、福利费、教育费、公益救济性捐赠、交际应酬费或业务招待费等项目的税前列支，也有不同优惠。在折旧留存残值比例方面，外资企业的折旧残值留存比例在原值的10％以内提取计算，内资企业在原值的5％以内计提计算。

    针对这些明显差别，我们应在企业所得税方面积极做出一些调整及改革，以便内外资企业在加入WTO后，能够真正按照国民待遇的原则，公平、有序的在市场经济条件下参与竞争。这些调整主要包括以下几方面：

    1．统一法律效力。立法部门应将两部法律依据合并为一部《中华人民共和国企业所得税法》，切实把在国内经营发展的企业放到平等的地位上进行监督和管理。法律依据的统一，从根本上确立了内外资企业平等的地位，是实质性转变的关键，将更有利于国内经济的发展。

    2．税率差别调整。有关内外资企业所得税税率差别问题，可以考虑借鉴美国的经验，采用比例税率加累进税率的形式，内外资企业统一适用，这样既鼓励扩大规模经营，便于计算征收，又照顾众多小企业的实际困难，有利于经济的发展。

    3．明确会计核算标准。税收法规中应建立规范的内外资企业税前法定扣除制度，明确成本、费用、税金、损失等的扣除。对于一些像职工工资的扣除，必须说明的条款应在补充说明中说明，但大的前提应是在法定扣除制度之下的，不得与之有相悖的地方。对于折旧值的问题，可以按行业进行规定，鼓励高新技术企业加快折旧速度，不应再以内外资企业的标准进行划分。

    4．拓宽税基。在加入WTO后，大量外资、外国企业的加入是不可避免的，我国应考虑将外国企业在华常设机构纳入企业所得税征收范围，保证国内税源不再大量流失，同时要规范在华外国企业的管理和会计核算。这是市场经济健康、有序运作的必需保证。

    应当指出的是，统一内外资企业所得税的时机应有所选择，最好在中国经济增长基本稳定在7％左右，宏观经济环境相对较为宽松的条件下推出。因为企业所得税政策的变动毕竟是关系到国计民生的重大调整，我们应选择一个稳定而成熟的时机进行，以便适时处理一些调整过程中的问题。

    （二）税收优惠政策的适当调整

    新税制出台后，先后推出一系列的对外商的税收优惠政策，以鼓励外商在华加大投资力度，促进国内经济发展，这些优惠政策几乎涉及各个税种，甚至在某些小税种上可以进行完全免征，其中地区性优惠最为明显。大量的税收优惠政策是否真正为我国带来了更多的外商投资和相应的税收收入呢，这一问题还值得我们进行深刻的思考。

    在中国对外开放的初级阶段，采取内外有别、对外资相对优惠的税收政策，从战略上是利大于弊的。它利于吸引外资，迅速建立对外开放的市场经济新模式。但是加入WTO后，标志着我国进入了全面对外开放的新阶段。在融入经济全球化的过程中，我国将逐步作为国际市场的参与者，市场经济的公平竞争原则将更为重要。如果我国继续实行国内外企业有别的税收优惠政策，将不利于逐步向外国开放，更可能引起税收收入的流失，各种负面效应将更为明显。因此，从总体上看，实行内外有别的税收优惠政策“利大于弊”的效应格局将转变为“弊大于利”。

    税收优惠政策过多，绝不是一种正常的现象。它不利了市场体系的规范化，使税收制度复杂化，不利于内外资企业的共同发展。同时，外商也并非能够从中获利。世界上很多国家实行的是税收抵免，而不是税收饶让抵免（也就是在国外享受的税收优惠减免还要到国内进行补税）。因而，税收优惠政策应适时适量推出，决不能多多益善。

    针对这些问题，我们在遵循WTO基本原则的基础上，对现行税收优惠政策进一步调整的思路可以从三个层次来展开：

    1．对国别和地区的税收优惠政策的调整。首先，WTO以非歧视原则规定了各缔约国之间要相互给予最惠国待遇，给予其中一国的优惠政策，必须给予所有缔约国。在我国对外开放过程中，出于政治、经济的考虑，对边境贸易和港澳台地区投资制定了一些特殊的优惠政策，这些政策措施有的直接反映到税收优惠上来，有的则通过“费外税”的形式反映出来，而且少部分地方采取行政干预的形式，使这些特殊优惠往往无章可循。不管采取何种形式，这些优惠最终导致了国家（地区）间的税负不均，是不符合WTO的最惠国原则精神的。因而，这些优惠政策应逐步予以取消。另外，WTO的国民待遇原则要求其成员国给予外国人（包括法人）的待遇不应低于给予本国人的待遇。按照这一原则，次国民待遇应是被限制的。由于我国是一个发展中国家，市场机制还不健全，对民族工业和本国市场的保护就反映到税收保护上来，因而，应在逐步取消外资企业普遍税收优惠待遇的同时，对外资采取选择性税收优惠，保护本国的民族工业。

    2．对区域性税收优惠政策的调整。WTO要求全国政策法规统一，给予贸易有关的投资制度应具有透明性。这是为了防止一国某些地区政策开放度达不到WTO的最低要求，并不反对某些地区政策按照全国统一的政策标准执行，这为我们实施地区性政策留有较大的余地。当前我国的区域性税收优惠政策主要针对经济特区、沿海经济开发区及边远地区等，主要倾向于东部沿海地区。这种税收优惠的区域不平衡，导致大量外资流向沿海，而内地的发展因缺少资金而受到阻碍，进一步拉大了内地尤其是中西部地区与沿海地区的经济发展距离，不利于国家宏观目标的实现。措施之一是取消现存对沿海、沿边、沿江、特区的开发区的多层次优惠，而只保留五个经济特区和上海浦东新区的优惠政策；二是在对投资中西部地区基础设施建设的企业，不分内外资，均给予一定程度的税收优惠；三是由于西部地区投资环境较差，税收政策作用效果受到抵消，因此不宜采取全面性的地区税收优惠政策，可考虑辅以其他非税收性政策优惠，以保证税收优惠政策的有效性。

    3．对产业性税收优惠政策的调整。WTO对各国实施产业倾斜政策没有过多的限制性规定，这为我国实施产业性税收优惠政策创造了广阔的发展空间。但是，这些优惠政策并没有对资本密集型和技术密集型产业产生引力作用。借鉴发达国家的经验，我国现行的税收优惠政策的调整，必须突出产业政策。可以考虑采取以下措施：一是根据我国颁布的90年代国家产业政策纲要，以先驱产业、中性产业、限制性产业分别采取不同的税收优惠政策，不论内外资均享有这些优惠。二是税收优惠形式可多样化，如在操作中运用加速折旧、投资扣除、科研费用开支投资抵免和再投资退税等间接优惠形式，以增强税收优惠的有效性。三是可考虑加大流转税的税收优惠程度，并将现行“生产型”增值税调整为“消费型”增值税，以促进资本密集型投资。此外应当指出的是对各种税收优惠措施应附加明确的、可操作性强的限制条件，以充分发挥税收优惠的作用，防止避税、偷税的发生。

    （三）关税政策的调整

    1．在逐步降低关税总体水平的同时，要合理调整关税税率结构。关税减让是WTO成员的基本义务，它以互惠互让为基础，旨在降低进出口关税总体水平，尤其是降低阻碍进出口的高关税，并要确定一些商品的税率最高界限，即约束税率，实际征税不能超过这个界限，以促进国际贸易自由发展。我国通过加入WTO的谈判承诺，要降低关税的算术平均水平。但是，我们要利用WTO规则中关于允许保护国内幼稚产业的例外条款，结合我国产业政策，不断合理调整关税税率结构，形成由低到高的梯级关税税率结构，以体现对产业的不同保护，从而有利于更好地充分利用国内、国外两个资源，在国家的比较优势中，分享国际分工的利益。

    2．要大力清理整顿和削减关税减免优惠政策措施。我国关税名义税率高，而实际征收率却是低的。主要原因是关税减免太多，税基过窄。在关税税率下调后，随着进口总值增加，关税收入会有较大幅度上升，这不仅可以保护国内产业在平等竞争的环境中健康发展，还避免了与WTO规则的要求抵触。这主要包括：

    （1）研究调整对重点投资项日和外商进口设备的免税优惠。

    （2）研究调整涉嫌有违反WTO原则的税收减免政策。例如现行税法指定一些内资企事业单位进口的某些产品，免征进口关税和进口环节流转税。

    （3）调整加工贸易的来料进口的税收征收管理。我国进口产品中约有半数是加工贸易进口的来料、进料，对这些产品是免征关税和进口环节流转税，并可不提供确切担保，允许分散到全国各地自由进行加工，这是世界上较宽松的开放性征税管理模式，其漏洞和弊病很大，也不利于充分利用国内资源。（4）建立和完善反倾销税、反补贴税制。反倾销税、反补贴税作为一种特别附加关税，是WTO协议规定建立的促进世界贸易公平、自由的有力保障手段。从维护我国经济安全、保护国内产业出发，必须很好地掌握运用。

    （四）进出口环节税收政策调整

    进出口环节的工商流转税与关税一样，直接涉及国际市场上的各种贸易，它也是一国税收制度的窗口，带给世界许多信息，同时也在面对各种不同的税收问题。1．进口环节工商流转税。

    进口环节的一些税收减免主要是给予某些特定的行业或商品的，它在异国涉外税收收入中所占比例并不大，但加入WTO后，它也要进行一些相应的调整。

    首先，是要改变现行的进口环节增值税、消费税与进口关税同步减免的政策。这是因为增值税、消费税和关税的性质和功能作用大不相同。关税是国境税，国际色彩较浓，受WTO的制约多，关税水平和税率、实施的保护和优惠，都要与国际衔接和协调；而增值税、消费税是国内税，国际色彩相对较少，完全由主权国家自主制定政策法规。进口环节的增值税、消费税对于保护本国产业，将起到更大作用，我们必须把关税与进口环节的增值税、消费税区别开来，很好的加以掌握运用。

    其次，是要清理和研究调整那些有违WTO规则要求的税收减免优惠政策。例如：现在对某些农产品征收的增值税，税率高于国内其他同种产品，这是由于国内征税适用的税种（农民是交农业税、农业特产税，免增值税）和征税办法不同（对收购环节准许按10％税率计算，扣除进项税额），造成的对进口产品的歧视，有违国民待遇原则，需要研究调整。

    2．调整出口税收政策。

    WTO规则关于税收对出口的支持，有些是允许的，有些是禁止的或限制的。首先，逐步取消禁止性的税收支持。例如，现行税法规定，外商投资创办的产品出口企业，当年出口产品产值达到当年企业产品产值70％以上的，可以按照税法规定的税率，减半征收企业所得税，这是以出口业绩为标准进行的所得税优惠，是属于WTO协议明确列举禁止的以出口为唯一条件或几项条件之一的所得税减免补贴。类似的补贴都应尽快进行调整。

    其次，用足WTO规则中允许出口退税的条款，完善增值税出口退税政策，实行全额彻底退税。我国是采用生产性增值税，产品生产中消耗使用的固定资产进项税额不得抵扣，以其中的劳务收入缴纳营业税，除交通运输业外，一般也不得抵扣增值税。这样实际的退税额是低于已征税额的，出口产品价格中是带有部分应退的增值税款的，这不利于我国产品在国际市场中的竞争。要依据WTO规则和国际惯例许可的全额退税原则，也就是允许对出口产品在产销全过程所交纳的增值税，都给予退税。现行对各类企业所实行的不同退、免税计算办法，造成实际退税差别，也要通过采用统一的退税办法，加以消除。特别是还要研究采用消费性增值税，扩大增值税的征收范围，既减轻国内产品的税负，又彻底排除“多征少退”现象，以增强我国产品在国际市场上的竞争能力。

    再次，扩大出口退税税种范围。我国出口退、免税的税种只有增值税和消费税，而依据WTO规则，还包括销售税、执照税、营业税、印花税、经营税等等。为了加大鼓励出口的力度，我们可以把营业税列入退税范围，也可以把城市维护建设税、教育费附加列入退税范围，因为后两种税是征收增值税等的附加税。

    最后，运用税收保护稀有资源和紧缺物资。WTO规定政府不允许采用行政手段限制产品出口，只允许征收出口关税。对少数需要限制出口的稀有资源和紧缺物资，不退免应征的增值税、消费税。

    （五）其他税种的调整与改革

    1．进一步完善营业税。

    目前，我国已统一了内外资企业营业税政策，取消和规范了一部分减免税规定。加入WTO后，对于外商投资企业要逐步减少至之取消其税收优惠。比如，现行营业税对经济特区内设立的外商投资和外国金融企业，返还来源于特区内的营业收入，自注册之日起五年免征营业税的规定，应逐步取消。同时，应加强税收政策与产业政策的结合，对于国家鼓励和支持的产业，采取较低的营业税税率，税负从轻；国家需要限制或放开的产业，应采取较高的营业税税率，税负从重。

    入世后，我国金融保险、信息通讯等领域通过电子网络进行交易也将日益增多。为了堵塞税收漏洞，做到应收尽收，我们也应尽快完善相应的管理措施。

    2．房产税、城镇土地使用税、车船使用税的调整。

    我国现行的房产、土地、车船的征税，是内资、外资两套税法，税负也不公平，有必要进行改革。

    （1）房产税。外资、内资企业和其它的纳税人应按统一的房产税税法征税；要改变计税依据，与国际惯例接轨，把按房产原值减除一定比例计税的办法改为按评估值计税，以公平税负，减少房产原值普遍低于评估值而形成的税收流失；也可改进税率设计，制定幅度税率，以照顾我国地域辽阔、地区间经济发展差别很大的实际情况。

    （2）土地使用税。我国扩大开放后，很多内外资企业设在城镇以外的地区，建议将“城镇土地使用税”的税名改为“土地使用税”。外资、内资企业及其它纳税人应统一征收土地使用税，建议修改《中外合资经营法》有关外商投资企业不征土地使用税的条款，并适当调高税额，拉大级距，以适应我国地区间经济差别悬殊的情况和增加地方财政收入。

    （3）车船使用税。外资、内资企业和其它纳税人在我国境内拥有并使用的车船，应统一征收车船使用税，并根据公平税负的原则，适当调高税额。