电子商务中的若干税收问题

　　电子商务可分为直接电子商务方式和间接电子商务方式。直接电子商务方式是指询价、报价、合同签订、移送产品、提供劳务、单据传递、款项支付等过程全部在网上进行。间接电子商务方式是指询价、报价、合同签订在网上进行，而移送产品、提供劳务、款项支付通过传统方式进行。

　　与传统商务方式相比，电子商务具有三个特点：

　　一是无国界性。因特网是开放性的，易于访问，没有出、入境限制，缩短了供需双方的距离。超级链接、搜索引擎等信息导航手段便于人们掌握大量信息，包括文本、声音、图像等多媒体信息，人们不必亲临现场，就能了解产品性能，进行价格、服务谈判，完成某些交易过程。

　　二是虚拟性。电子商务活动中，企业经营使用的场所、机构、人员都可以“虚拟化”。企业申请一个网址后，就可利用它来宣传自己的产品、列出产品的价格、接受定货等，而不需要实际设置机构、租用固定的经营场所、雇用工作人员。可以编写一个代理程序接受消费者的定货，而不需要中介和销售人员。企业所在地与申请的WEB网址所在地可能并不一致。

　　三是无纸化。电子商务贸易方式的特点是方便、快捷、节约成本。传统商务方式所用的信息及其载体被数字化了。人们被授予识别号、识别名或识别文件作为其在网上活动的标识，手写签名、图章被电子签名代替，纸质凭证、记录被电子表单、记录、文件所代替。由于电子数据不直观，需要专门的软件才能阅读，容易被删除、修改、迁移、隐匿，这就给跟踪、审计电子数据带来了困难。

　　由于电子商务活动的上述特点，造成了更多的税收管辖权冲突，给部分税制要素的确认带来了困难，也使税收征管面临挑战。

　　一、数字化产品销售的税收性质确定问题

　　将网上提供的数字化产品视为增值税应税货物，还是将它视作提供某种性质的劳务?目前看法不一。按照现行税法，音像制品销售属货物销售，销售音像制品的母带视为转让著作权。而这一规定并不完全适用于软件销售。将销售软件版权当作转让无形资产，征营业税，意见是统一的。但对非版权转让的软件销售，有持应当征营业税观点的，理由是，软件按著作权保护已成国际惯例，软件销售是软件使用权的转让3有持应当征增值税观点的，理由是，销售的是软件的复制品且软件的载体为有形物。根据美国国内收入法典IRCl．482－4(b)，只要某一资产具有独立于个人劳务的潜在价值并且其价值的衡量不是通过它的物质形态而是通过一些无形的因素确定，那么它就属于无形资产的范畴。这个定义包含下面3层意思：(1)独立于个人劳务存在之外，以区别于利用自己的知识、技能所从事的咨询、服务等独立个人劳务活动。(2)具有可衡量的价值，从经济学角度，这是对资产的必然要求。(3)其价值的衡量标准是无形因素而非其物质形态，这是最关键的一点。

　　根据上面的定义，著作权应是无形资产。数字化产品一般都有版权保护，因而软件等数字化产品销售应是无形资产使用权的转让。但软件、数字化音像制品等包含著作权的产品在销售时，由于其可大量复制，有工业化生产的特征，价格的确定更多地合有市场竞争的成分且更容易确定，价格中已含有著作权使用费和少量的“履行费用”，因而与一般形式的无形资产使用权转让并不完全相同。因此，将非版权转让的数字化产品销售归于增值税之下的观点，可能更容易被接受。1998年，欧盟委员会就将网上数字化产品的交易确定为增值税应税劳务。欧盟实施的是“消费型”增值税，其增值税应税劳务是指除商品销售以外的其他增值税应税行为，包括无形资产所有权或使用权转让。理论上讲，增值税覆盖范围越大，增值税优点发挥得越明显。增值税抵扣链条越严密，增值税对经济的钮曲越小，重复征税越少。由于增值额的确定和征管上的困难，我国没有将增值税应用到服务业和无形资产转让。欲采用欧盟的做法，要对税制作较大调整，目前有一定困难。解决的办法是将现行税制仅对“有形货物”征增值税，改为包含数字化产品销售。

　　二、网上交易所得类型确定问题

　　在因特网上，我们可以发布广告、远程教学或医疗、视频点播、炒股、拍卖、软件下载等，这些交易活动所得属于经营所得还是劳务所得?是买卖商品所得还是转让无形资产所得或是特许权使用所得?所得类型不同，适用的来源规则就不同，税收政策也不一样。欧盟研究电子商务活动中关键税收问题的技术咨询组(简称TAGs)就网上交易所得类型的确定起草了一份报告，列举了26种网上交易。其中网上定购、下载数字化产品并进行复制以用于商业目的等被确定为特许权使用所得，网上定购非数字化产品、网上广告等被确定为经营所得。难点集中在网上定购、下载数字化产品使用权所得的确定上。大多数人认为是经营所得，少数人认为是特许权使用所得。按照OECD税收范本(所得和资本部分)第十二条(我国遵从这一规定)，特许权使用所得是指文学、艺术、科学工作的著作权或使用权，包括电影、专利、商标、设计或模型、规划、秘方或工艺的著作权或使用权，或涉及工业、商业、科学方面经验信息的权利。根据第一节，数字化产品销售是无形资产使用权转让这一结论，应将网上定购、下载数字化产品使用权确定为特许权使用所得。同样，根据第一节，数字化产品销售与一般的无形资产使用权转让不同，特别是当数字化产品以有形物为载体时，如果交易被认为是增值税销售货物，则其所得应确定为经营所得。TAG报告中第五种交易(软件或其他数字化产品有使用或许可期限)所得的确定分直接在网上下载与以有形介质为载体两种情况，对于以有形介质为载体销售数字化产品，大家都认为是经营所得；网上下载数字化产品，多数人认为是经营所得，少数人认为是特许权使用所得。如果前者被确定为经营所得，则网上下载数字化产品也应被确定为经营所得，以满足税制对中性的要求，不因交易形式或载体的不同而不同。即使上述交易所得被确定为特许权使用所得，以有形介质为载体销售数字化产品也没有特许权预提税问题。一般来说，以有形介质作为载体销售数字化产品，产品所有者在他国(地)都设有办事处或有代理人，以方便将产品交给客户。因为产品销售所得与常设机构有“实际联系”，按照国际惯例，该项所得通常被确定为常设机构的经营所得(如果代理人被确定为产品所有者在他国的常设机构)，不被认为是特许权使用所得，不征预提所得税。

　　三、常设机构的确定问题

　　从因特网域名管理机构申请到的域名，只是用于计算机通讯的一个逻辑地址(称为网址)，本身并不能构成“经营场所”。要访问网址上的信息，放置网址信息的WEB服务器要连在因特网上。一个WEB服务器有多个WEB虚拟机，每一个WEB虚拟机对应一个网址。如果该网址被用于商业经营的话，网址所分配到的磁盘空间可被视为“经营场所”。利用网址经营的企业，拥有或租赁所分配到的磁盘空间(通常为一文件夹)且能在所分配到的磁盘空间内任意操作网址内容，应该被认为是企业自己的“经营场所”。至于操作人是否为本企业员工，操作是否在现场，则不应被视为判据的依据。只要拥有足够的权限，企业完全可以远程维护网页内容。企业可以设计一个代理程序完成产品订购、签约、发货及辅助顾客安装产品、解答问题等功能。向因特网服务商(ISP)租用的磁盘空间也可被视为“经营场所”，只要企业能任意操作网址内容。由于ISP一般不被授权以企业的名义签订合同，也不经常地行使签约权，因而ISP一般不适合常设机构的界定。它只是一个独立代理人，而不是企业的代理人。网上活动是否为准备性、辅助性活动则要具体问题具体分析。OECD文献列出了通常被认为是准备性、辅助性的一些活动。同样是产品或服务广告，对于生产企业，它是准备性、辅助性活动；而对于从事广告经营业务的企业，它则是经营活动。这要看活动的性质及在企业获取利润中的功能。

　　上面修改了传统的常设机构概念以适应电子商务的要求。但由于电子商务的无国界性、虚拟性、无纸化特点，修改后的常设机构概念仍存在下面的问题：(1)服务器或网址作为常设机构，它的所在地与参与当地经济生活深度之间的关系是可以分离的，利用网址经营的企业可以将服务器放在避税港，以逃避来源地税收。(2)网络交易中，服务器允许国内外的客户下载数字化产品，常设机构可能有多个国家的来源收入，那么有多少利润归属于该常设机构在某一国的利润，这是难以划分的。

　　电子商务活动中，从事劳务活动的“固定基地”、“停留时限”概念的修改可参照常设机构概念的修改。

　　四、流转税纳税地点的确定问题

　　这是涉及到税收管辖权的重要问题。一般说来，流转税只有地域管辖权，也就是说只对本国境内的应税行为课税。大多数国家属地税收管辖权的确定与在何地获得利润(收入来源地)及产品或服务在何地提供(销售发生地、劳务提供地)有关。对于网上交易，首先要确定所适用的流转税税种；其次要确定是销售货物还是提供劳务，是提供服务劳务还是其他劳务。因为不同的劳务提供行为其纳税地点是不同的。

　　按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的规定，增值税纳税地点为纳税人机构所在地。如果将软件等产品销售当作增值税销售货物，由于企业所在地与用于产品销售的WEB网址所寄宿的服务器所在地可能并不一致，应当明确机构所在地为企业所在地而不是WEB网址所寄宿的服务器所在地。只有这样，才能明确从国外的网站上定购产品，是否为进口行为；国内企业接受国外企业或个人在网上的定购，是否为出口行为。如果定购的是国内企业的产品，则不用缴纳进口环节增值税，如果定购的是国外企业的产品，则要缴纳进口环节增值税。

　　按照《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定，转让除土地使用权以外的其他无形资产，应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。如果将软件等产品销售当作转让无形资产使用权行为，确定为营业税应税劳务，那么外国企业利用因特网销售软件，则不需缴纳营业税，因为进口环节不征收营业税。这意味着我国放弃了地域税收管辖权，也使国内同类企业在竞争中处于劣势。其实，对于应税劳务的纳税地点，一般确定为劳务提供地，但也有特殊规定。

　　欧盟委员会在其第六号增值税指令中就将特许权转让(包括版权、专利权、商标权、执照等类似权利转让)，广告服务，工程师、会计师、律师、咨询人员提供的劳务，数据处理、提供信息等服务的纳税地点确定为劳务接受者所在地或居住地(Article 9.2(e))。借鉴欧盟的做法，我们也可将转让无形资产行为的纳税地点改为劳务接受者所在地或居住地。营业税其他应税劳务(除运输劳务、销售不动产外)的纳税地点，我国税法规定为应税劳务发生地。这样确定纳税地点，对于像网页制作、网址寄宿、网络广告、视频点播这样一些网络业务比较适用，而对于像远程医疗、远程教育等网络业务则不够明确，因为它们的劳务提供地与实际使用地不一致。应确立这样的原则，当劳务提供地与劳务的实际使用地不一致时，以劳务实际使用地为纳税地点，以防止双重征税、偷逃税或影响公平竞争。要加强国际协调，以合理地分配税收管辖权。要分清劳务提供地、劳务发生地、劳务实际使用地、劳务接受者所在地之间的区别和联系，明确它们的适用范围。

　　五、税收征管问题

　　电子商务模型分为企业到企业与企业到客户。企业到企业电子商务活动从定单开始，通过买卖双方计算机系统中的商业表格将交易期间的各个过程和阶段联系起来。交易过程包括发送定单、定单处理、发货、收款、开发票、支付、记账。企业到客户电子商务活动与企业到企业电子商务活动有实质不同。在电子商务活动之前，有两种企业到客户模型：(1)零售店；(2)邮购、电话购物和电视购物等。电子商务活动除了具有不需要物理场地、不需要雇员、不需要现货的优点外，还具有减少运输费用、24小时营业、直观展示产品并可实时改变的优点。从营销角度，电子商务的市场是全球化的。企业到企业电子商务活动通常要求买卖双方作为商业实体要建立一种关系。而企业到客户电子商务活动与企业到企业模型相比，买卖双方对对方信息了解的要求不高，也不一定包括企业到企业模型的全部交易过程。

　　要实施电子商务的税收征管，获得买卖双方的姓名、网址等信息是最基本的条件。大企业一般都会向因特网域名注册机构申请交易用的网址，他们有独立的服务器，自己管理维护网站，网站与企业内部系统(客户管理、存货管理、财务系统等)相连；中、小企业为了节省管理维护费用，可能会向ISP申请寄宿自己的网站或由ISP设计一个链接，链接到自己的网上店面(宣传产品、接受定单等)。因此，要获知买方、卖方是谁，双方的网址、机构地址、居住地址是什么，可以考虑从因特网域名注册机构和ISP处获得。如果交易支付在网上进行，则可从银行获得交易额、账号、信用卡号等信息。企业与企业间的电子商务往往还经过验证字管理机构(CA)以确认在因特网上交易者的真实身份。CA或第三方还可能提供其他服务，如发布密钥(用以加密交易信息)、数字签名(一种电子图章，以表明身份及用于证明在网上交易中做出的行为)，因此还可以从CA等第三方获得有用的信息。作为税收征管的一项基础性工作，还可以要求企业在税务登记时，提供网址、电子邮件地址等。

　　除了姓名、地址等基本信息外，要进行税收征管，还需要获得记录在定单、合同、发票等表单上的交易信息。通过EDI交换数据的，可在VAN(增值网)上的中介(比如银行)处获得交易信息。交易数据的获取更应该从交易各方的财务管理等应用系统中着手。企业及其股东同税务机关一样关心电子数据的一致性，反对变造、伪造交易记录。企业一般使用第三方设计的软件来进行财务管理，这使记录被不留痕迹地修改变得非常困难。即使是自己开发的软件，企业也不希望交易记录能被轻易地修改。电子数据的修改会在系统中的很多地方留下痕迹。有人企图隐藏这样的痕迹，必须获得相应资源访问权来改变每个记录。甚至纸质记录。

　　税务机关在对电子数据进行稽查时，应要求企业选用的应用系统必须经税务机关审核同意，其内在的权限控制、操作审计等功能要符合要求。要求企业建立必要的管理制度，确保电子数据的安全。好的应用系统通常会有日志文件，记录对系统的操作。如果有这样的日志文件，应要求企业保管好，以备将来接受检查。税务机关必须被授予权力，让企业提供口令或加密数据用的。密钥。可请求有关税务机关协助检查交易的另一方，或请银行等机构协助。另一方面，要求税务稽查人员对相关软件要非常熟悉，以便能有效地实施检查。

　　总会有纳税人不能保存完整的交易记录，但也没有理由相信，电子商务会使这样的纳税人增加。当然，还会发生因纳税人不易确定或数量太多，使征管难度加大或成本升高的情况。例如，如果从网上下载数字化产品要缴纳增值税，数字化产品本身若为外国企业所有，按增值税条例。要缴纳进口环节增值税。有形商品进口时，要对其国内代理人或进口公司征增值税。我国网民数量已达7000万人，—且仍在迅速增加，网上用户都可能下载数字化产品，因而都可能成为增值税的纳税人，要直接对买方征税，必须建立一套与个人所得税相类似的征管机制。国内企业与客户间的网上交易，如果不实行类似于增值税的卖方代扣增值税的方法，也有类似问题。

　　从卖方着手，纳税人数量会显著减少。但有可能超出我国的税收管辖区。要让卖方对买方所在国的税务当局承担扣税责任，需要签署一系列的双边或多边协议，要有相应的组织从事协调和检查程序，短期内没有实现的可能性，只能被认为是一项长期的解决方案。

　　从支付体系入手，即赋予银行及其他金融机构代收代扣税款的责任。但银行只对客户的地址、姓名等基本信息有很好的掌握，不能或较少了解其他交易信息，因而能否有效地行使代扣代收税款责任也存在问题。银行必须能分清一笔交易是否应该缴税以及应缴什么税；要有尽可能多的银行加入网上支付体系；如何有效地进行电子现金监管也存在疑问。对于跨国电子商务，我国目前的外汇政策尚能够使网上交易在资金支付环节得到控制。

　　从技术角度来看，目前，仅凭浏览器和现有的系统软件通过ISP来收集税收征管信息尚不可行，添加其他应用软件或许是可能的。有报道说，美国联邦调查局在ISP的服务器或其他代理服务器上安装名为“食肉动物”的软件来窃取监控对象的电子邮件，监控被控对象在网上下载了哪些文件。这显然会侵犯个人隐私，必须通过相应的法律，允许一些权力部门这样做。如果这样实施检查，工作量也是惊人的，还要解决哪些信息是征管需要的信息。如果将这样的监控程序安装在企业的服务器上，必须实行政府强制，就像加油站的加油机上强制安装税控机一样。换一种思路，不从监控的角度，而从为企业提供服务的角度，设计一种软件安装在企业的服务器上，当企业销售产品或提供服务后，马上就能计算出应缴多少税；代扣代缴时，应扣缴多少税。这样就可以降低企业的抵触情绪，也可以减少企业的纳税成本。国外已开发出这样的商品软件，可以计算销售税、工薪税、财产税；而且提供这种服务的不是政府，而是企业，是一种商业行为。要使这样的软件开发应用得很成功，税制也必须要确定、简捷。

　　新的电子商务标准正在出现。因特网开放贸易协议[IOTP]是一种面向企业对客户电子商务的标准，IOTP基于下一代标记语言XML，它容易扩展，新的贸易特征或支付机制能容易地添加到IOTP中，而不破坏任何已有的IOTP，它也独立于开发工具。HTML不太适合处理大量或复杂的数据，例如信用卡交易或税收计算，原因是其内容难于从形式中分离。而XML易于使内容与形式相分离，使用XML能定义与特定应用程序相关的数据标记和属性，可将这些标记和属性直接嵌入在WEB页中，这些标记能被其他标记使用，也可被用于其他应用程序中。其结果是XML能使商人、金融机构、客户使用标准WEB浏览器和服务器收发电子文档。IOTP正在发展中，有越来越多的公司宣称他们的产品支持XML。随着XWL的出现，可望使税收征管信息的收集、新的税收监管软件的设计更容易。