税务执“罚”应注意“七点”

　　行政机关对行政相对人依法作出罚款的行政处罚，如果相对人在法律规定的期限内（在收到行政处罚决定书 15日内）拒不履行行政处罚决定的，作出行政处罚决定的行政机关可以采取下列强制措施：（1）到期不缴纳罚款的，每日按罚款数额的3％加处罚款；（2）根据法律规定，将查封、扣押的财物拍卖或者将被冻结的存款划拨抵缴罚款；（3）申请人民法院强制执行。行政机关自行强制执行必须要有法律法规的明确授权，否则只能申请人民法院强制执行。根据新《征管法》第八十八条第3款规定：“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请复议也不向人民法院起诉，又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。”而“本法第四十条规定的强制执行措施”是：（1）书面通知其开户银行或其他金融机构从其存款中扣缴；（2）扣押、查封依法拍卖或变卖其商品、货物或者其他财产抵缴。也就是说，新《征管法》赋予了税务机关对罚款的自行强制执行权。当税务机关或税务执法人员在行使这一权力的过程中应当注意以下问题：

　　一、行政救济后的强制执行。行政机关是代表国家行使行政管理职权，其作出的具体行政行为具有公定力、强制力和执行力，所以一般来讲，当事人在复议或诉讼期间，行政机关作出的行政处罚不停止执行。但同时《行政处罚法》第四十五条又规定：“当事人对行政处罚决定不服申请行政复议或者提起行政诉讼的，行政处罚不停止执行，法律另有规定的除外。”。《征管法》规定：当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请复议也不向人民法院起诉，又不履行的，作出处罚决定的税务机关可采取强制执行措施。反之，如果当事人在规定的时间内依法申请了复议或提起了行政诉讼，那么不仅在复议或诉讼期间，税务机关的强制执行这一具体行政行为应当中止，并且一经复议或诉讼程序，税务机关就不再具有自行强制执行权。因为：税务机关对罚款的直接强制执行权仅限于“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请复议也不向人民法院起诉，又不履行的” 的情形，除此以外，法律并未赋予税务机关对罚款的强制执行权。对法律未赋予自行强制执行权的，税务机关只能依法申请人民法院强制执行。

　　二、强制执行的时间。行政机关实施行政处罚，应当保障相对人充分的时间去行使复议或诉讼的行政救济的权利。纳税人、扣缴义务人以及其他税务当事人对税务机关作出的行政处罚决定不服的，可以向作出处罚决定的上一级税务机关申请复议，其复议的有效期限为两个月，对复议决定不服的，还可以在接到复议决定之日起 15日内向人民法院提起行政诉讼；当事人对处罚决定不服的，也可以直接向人民法院提起行政诉讼，其诉讼的有效期限为3个月。在法定期限内，当事人不复议又不起诉的，又不履行的，可采取强制执行措施。处罚的强制执行与税款的强制执行不同，税款是在税务机关确定的时间内（最长期限不得超过15日）不缴纳的即可由税务机关实施强制执行措施，并且当事人是否复议或诉讼均不影响具体行政行为的执行；而罚款的执行是当事人在法定的时间内不复议、不起诉又不履行的，方可采取强制执行措施，也就是在3个月以后税务机关才可以实施强制执行。

　　当然，税务机关对罚款也可提前执行，但有前提条件。《税收征管法实施细则》第六十五条规定：“对价值超过应纳税额且不可分割的商品、货物或者其他财产，税务机关在纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人无其他可供强制执行的财产的情况下可以整体扣押、查封、拍卖，以拍卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及扣押、查封、保管、拍卖等费用。”并且国家税务总局令第12号《抵税财物拍卖、变卖试行办法》第二十六条规定：“下列情况可以用拍卖、变卖收入抵缴罚款：1、被执行人主动用拍卖、变卖收入抵缴罚款；2、对价值超过应纳税额且不可分割的商品、货物或者其他财产进行整体扣押、查封、拍卖，以拍卖收入抵缴未缴的税款、滞纳金时，连同罚款一并抵缴；……”

　　三、对罚款强制执行的对象。根据《税收征管法》第八十八条第三款的规定：“当事人”对税务机关的处罚决定，愈期不申请行政复议也不向人民法院起诉，又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以自行依法采取强制执行措施或者申请人民法院强制执行。这里，并未对“当事人”进行界定，那么是否是对所有违反税法行为的当事人处罚，当事人不缴纳的，税务机关均可直接采取强制执行措施？

　　我们看税务机关对税款的强制执行。根据《税收征管法》第四十条规定：从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，愈期不缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取强制执行措施。《税收征管法》之所以将税务机关强制执行仅局限于从事生产经营的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人，而并未包括“所有”，其主要的目的是限制税务机关的权力，因为强制执行的面愈大，范围愈广，自行执行的单位愈多，必然引发的社会问题愈多。在制定法律过程中，尽量将强制执行权归于人民法院这一司法机关，也是对执法机关的临督、制约。所以从立法意图和目的来看：既然税款的强制执行未包括“全部”，罚款也不应当包括“所有”。再者从情理上看，如果税务机关对罚款的强制执行指的是“所有”，而税款仅是从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人，那么，对非从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人，税务机关不能执行其税款，但却可以执行其罚款，这与“税款优先原则”大相径庭。由此可见，税务机关对当事人罚款的强制执行，也只能是从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人。对法律未赋予自行强制执行权的，税务机关只能依法申请人民法院强制执行。

　　四、强制执行必须履行法定程序。《征管法》第四十二条规定：“税务机关采取税收保全措施和强制执行措施必须依照法定权限和法定程序。”。作出处罚决定的税务机关有权自行执行罚款，税务机关在采取强制执行措施时必须遵循法定的程序：执行罚款前应填写《税收强制执行决定书》，并经县以上税务局（分局）局长签字批准后依法执行，未经批准而直接采取强制执行措施的，即便是在其法定的处罚权限内且不论是简易程序还是一般程序，都将导致其随后所作出的行政行为无效。

　　五、强制执行的到场人员规定。当事人不履行处罚决定或复议决定的，税务机关可采取扣押、查封等强制措施，迫使其履行义务。税务机关在扣押、查封当事人的商品、货物或者其他财产的过程中，必须要有两名以上税务执法人员执行，并且在执行前对被执行人应下达通知书，通知其到达执行现场。被执行人如果是自然人的，应当通知被执行人本人或者其成年家属到场；被执行人员是法人或其他组织的，应通知其法定代表人或者主要负责人到场，对依法通知后拒不到场的，不影响税务机关的强制执行。

　　六、强制执行措施的限制。税务机关自行执行非诉行政案件，可采取的执行措施有：（1）冻结、划拨被执行人的存款；（2）查封、扣押、拍卖、变卖被执行人的财产。具体包括：纳税人的储蓄存款、商品、货物、房地产、现金、有价证券和动产，被执行人如果是个人，对其“个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在强制执行的范围内。”根据《税收征管法实施细则》第五十九条规定，“维持生活必需的住房和用品”不包括：机动车辆、金银饰品、古玩字画、豪华住宅和一处以外的住房以及单价在5000元以上的其他生活用品。根据《细则》第六十条规定：“……所称个人所扶养家属是指与纳税人共同居住生活的配偶、直系亲属以及无生活来源由纳税人扶养的其他亲属。”

　　七、强制执行的时限。根据规定，执行申请必须在法定期限内提出：对行政案件当事人逾期不履行人民法院生效的法律文书，申请执行应当在法律文书规定的履行期间最后一日起180天内提出；对非诉行政案件的申请执行，应当是在被执行人的法定起诉期满之日起180日内提出。逾期提出申请的，除有正当理由外，人民法院不予受理。虽然法律中并未规定行政机关自行强制执行的时限，那么，对对拥有自行强制执行权的行政机关是否就没有时限上的限制？在笔者看来，法律面前应当人人平等。对同样是两个需要执行的处罚当事人，对一个可以在180天后继续强制执行，而另一个却不能再继续强制执行，岂不是法律上的不公平？所以，从提高行政效率上，也应当规定对税务机关自行强制执行的，应当在被执行人的法定起诉期满之日起180日内实施，逾期不得实施强制执行。