解读《关于外国银行分行改制为外商独资银行有关税收问题的通知》

　　随着国务院国务院2006年11月11日公布《中华人民共和国外资银行管理条例》（国务院令第478号）及其实施细则规定，外资银行可以通过在华设立独资或合资银行，对中国居民企业和个人开展人民币业务，很多外资银行在华设立的分行或代表处就涉及必须根据《条例》的相关规定，进行改制，转变为具有法人资格的独资或合资银行。对于这些外国银行的分行或代表处在进行改制过程中涉及的税收问题，财政部和国家税务总局专门下发了《财政部 国家税务总局关于外国银行分行改制为外商独资银行有关税收问题的通知》财税「2007」45号文，对外资银行分行改制过程中涉及的各税种的税收问题进行了明确。

　　从该文件的属性看，该文虽然是专门针对外国银行分行改制下发的，从文件的适用性看，应该只适用于这一类企业。但是，这一文件对于企业改制涉及到的各税种的税收处理问题的规定是具有普遍意义的。对于在现实经济生活中，很多在企业改组改制性质上和这些外国银行分行改制相类似的企业是具有很大的借鉴参考价值的，这就是我们为什么要专门来说说这个文件的原因。

　　一、外国银行分行改制的特性分析

　　从原理上分析，企业改制顾名思义是涉及企业性质的变更，根据我国的《公司法》和相关法律法规，企业的改制无非是涉及到有限责任公司改制为股份有限公司，内资企业改制为外资企业，外商独资企业改制为中外合资或合伙企业，国有独资企业改制为有限责任或股份有限公司等。从类型上看，改制可以分为一下三种形式：

　　1、整体改制。即一家企业以全部资产和债务为基础，进行企业整体性质的变更，其过程中不涉及企业控制主体的变更，只是公司因设立的法律依据的改变而改变。或者与其他企业和个人共同发起成立一家新的有限责任公司或股份有限公司。如果原企业在改制后，不解散，只是作为持股公司存在，我们将他归类为“整体资产转让”。

　　2、合并式改制：如果该企业以全部资产与其他企业或个人共同创立新的企业，原企业只解散不清算，可归为新设合并。

　　3、分立式改制：一家企业以其独立核算经营活动的部分资产出资与其他企业或个人共同创立成立新的有限责任或股份有限公司，换取新成立企业的股权，如果将换取的股权作为长期股权投资，则属于：整体资产转让“；如果将换取的股权分配给其原有投资者，则属于企业分立。

　　通过以上的描述，我们先将外国银行分行改制行为进行一个性质的归类，看看他究竟归属于哪一类，这样，我们企业才好判断企业的改制行为是否和文件中描述的外国银行分行改制行为在性质上是否相同，这样才能更好的去运用这个文件去指导我们企业改制过程中涉及的税收问题。根据国务院颁布的《中华人民共和国外资银行管理条例》，外国银行的分行改制为外商独资银行（或其分行），实际上是一个企业以其全部的资产和债务为基础，在不涉及企业控股股东变更的前提下，只是因公司设立的法律依据的变更而发生改变，属于“整体改制”范畴。正如财税「2007」45号文所描述的：改制过程中，原外国银行分行的债权、债务将由外商独资银行（或其分行）继承。因此，凡是属于和外国银行分行改制相类似的企业整体改制行为，都可以参照财税「2007」45号文的相关税收处理，这就是我们要解读这个文件的价值。

　　在解读财税「2007」45号文之前，我们还有两个非常重要的问题需要和大家明确一下：

　　1、凡是要参照财税「2007」45号文进行企业改制税务处理的，不仅要在企业改制行为上做好和外国银行分行改制的“形似”上，即都是“整体改制”，更重要的是要做好“神似”。“神似”是什么呢，就是我们要强调的，这种“整体改制”必须要能保证改制前企业和改制后企业在经营上保持连续性，这是适用这个文件的关键所在，也是这一文件为什么对相关税种规定这样税务处理的原因所在。这也正是财税「2007」45号文所强调的，他下面说到的各税种的税务处理有一个前提条件，就是：“关于外国银行分行改制为外商独资银行（或其分行）中有关税收处理问题，应以改制前后的营业活动作为延续的营业活动为原则”。这就是我们所说的经营上的连续性。不满足这个条件是不能参照财税「2007」45号文去进行税务处理的。

　　2、我们上文所说的另外两种企业改制行为，即合并式改制和分立式改制，如果满足经营上的连续性，在流转税、印花税和契税上也可以谨慎适用财税「2007」45号文的规定，但在企业所得税处理上，大家还是要参照《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》国税发「2000」119号文的规定进行处理。

　　二、“整体改制”下流转税的处理问题

　　对于企业改组改制过程中的流转税问题，目前国家还没有象所得税一样制定出流转税的综合文件，只是在部分总局函或文中提出过一些原则。

　　目前，企业改组改制中涉及的流转税问题说到底就是两个税种的问题，一个是增值税，一个是营业税。

　　由于营业税相对简单，我们先说说营业税。目前，对于企业改组改制过程中营业税的处理问题「说到营业税处理问题，说到底主要是企业改组改制过程中涉及到土地和房产的权属转移过程中的营业税问题」，总局曾于2002年2月下发过《关于转让企业产权不征收营业税问题的批复》国税函「2002」165号文，该文件规定，转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅由资产价值决定的，与企业销售不动产，转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不征收营业税。2002年12月，财政部、国家税务总局又下发了《关于股权转让有关营业税问题的通知》财税「2002」191，明确股权转让不征收营业税。大家要清楚，这里股权转让不征收营业税虽然是一句话，但对现实的影响是很大的。股权的转让往往就会涉及到企业名称甚至性质的变更，从而又会带来相关土地和不动产名称的变更。比如一企业原来是内资企业，由于部分股东把一部分股权转让给一个外国企业，原企业继续存在，但企业的性质从内资变为外资，这就是性质变更，可能还会涉及名称的变更，这就需要注销原来企业，重新成立新企业。但注销原来企业并不意味着清算原来企业，这是因为新老企业在经营和权益上是连续的，老企业的债权债务全部是由新企业承担的。

　　对于增值税，总局也在2002年下发过《关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》国税函「2002」420，文件规定：“转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，因此，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税征税范围，不征收增值税”。相关的理由和营业税几乎一样。但为什么说增值税相对复杂呢，因为增值税涉及到一个一般纳税人和小规模纳税人的问题，以及由此而来的进项税留抵税额抵扣的问题，所以他的处理相对复杂，而总局对于企业改组改制后涉及增值税纳税人身份的变更以及进项税留抵税额抵扣的处理问题又一直没有文件进行明确，这就是我们企业一直比较关心也很为难的问题。

　　企业通过改制，增值税纳税人身份无非涉及一下几种情况的变更：

　　1、改制前：小规模纳税人——改制后：小规模纳税人

　　2、改制前：小规模纳税人——改制后：一般纳税人

　　3、改制前： 一般纳税人——改制后：小规模纳税人

　　4、改制前： 一般纳税人——改制后：一般纳税人

　　对于增值税留抵税额的税务处理，总局曾在《国家税务总局关于印发<增值税问题解答（之一）>的通知》国税函发「1995」288号文，以及《关于企业破产、倒闭、解散、停业后增值税留抵税额处理问题的批复》国税函「1998」429号文中给与过明确的答复：纳税人破产、倒闭、解散、停业后，其期初存货中尚未抵扣的已征税款，以及征税后出现进项税额大于销项税额后不足抵扣的部分（即留底税额），税务机关不再退税。但是，很遗憾的是，我们在本文所讨论的企业改制过程中的增值税留抵税额的抵扣问题不在以上两个文件的规定范围之内，因为我们讨论的是在企业经营连续性前提下的改制行为中的增值税留抵税额的抵扣问题，不属于企业破产、倒闭，解散、停产这些企业经营中断的情况。那对于企业连续经营的改制行为中，涉及改制前企业的增值税留抵税额转让新企业抵扣如何处理，实质上我们只要把握增值税这种税种的特性就可以进行分析判断，一个结论，就是只要能保证增值税整个抵扣链条的连续性，留抵税额就可以结转到新企业抵扣。下面，我们分别就上面说到的四种情况进行分析：对于第一和第二种情况，改制前小规模纳税人没有进项税留抵税额问题，也就不涉及留抵税额的抵扣问题。对于其改制过程中涉及增值税应税货物的转移，根据国税函「2002」420，如果符合该文件规定，是不征收增值税的。但对于第二种情况要注意，如果改制后该企业为一般纳税人，他销售改制前企业的存货就必须按17%缴纳增值税，且无进项税抵扣。对于第三种情况，虽然改制前企业为一般纳税人，假设改制前其有留抵税额，但是由于改制后新企业为小规模纳税人，这个抵扣链条发生了中断，自然留抵税额也就无法结转到新企业抵扣，同时税务机关也不退税，企业只能是作为增加存货成本处理。对于第四种情况，老企业是一般纳税人，改制后新企业也是一般纳税人，如果新老企业在经营上能保持连贯性和一致性的，则整个增值税抵扣的链条没有发生中断，老企业的留抵税额经税务机关备案后是可以结转到新企业抵扣的，这些在我们上市公司整体上市的一些案例中已有涉及，大家可以参考。

　　还有一个问题，由于企业改制过程中难免会涉及到资产重新评估的问题，对于企业在改制过程中资产评估减值发生的流动资产损失进项税如何处理的问题，国家税务总局在2002年下发了《关于企业改制中资产评估减值发生的流动资产损失进项税额抵扣问题的批复》国税函「2002」1103号文，该文件规定：对于企业由于资产评估减值而发生的流动资产损失，如果流动资产未丢失或损坏，只是由于市场发生变化，价格降低，价值量减少，则不属于《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》中规定的非正常损失，不作进项税转出处理。

　　回到财税「2007」45号文，由于外国银行分行是从事的金融保险业务，金融保险业务征收的是营业税，所以问题相对简单，由于企业在经营和权益上都能保持绝对的连续性，且属于企业转让整体产权行为，因此，文件规定：外国银行分行改制过程中发生的向其改制后的外商独资银行（或其分行）转让企业产权和股权的行为，不征收营业税、增值税。财税「2007」45号文是针对外国银行分行说的，但是原理还是我们上面分析的，只不过是将这些原理运用到外国银行分行改制这个案例上，应该是给我们提供了一个很好的范例，所以说为什么我们要解读这个文件，就是给大家做一个参考。

　　三、整体改制下的企业所得税处理问题

　　对于内资企业整体改制过程中设计的企业所得税处理问题，国家税务总局曾在2000年下发过《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》国税发「2000」118号文和《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》国税发「2000」119号文，对于免税改组改制和征税改组改制如何处理都有非常明确的规定，这里就不再详细表述，内资企业在涉及整体改制下企业所得税如何处理问题，应参照这两个文件执行。而对于外资企业整体改制中涉及的所得税如何处理的问题，财税「2007」45号文就是很重要的参考依据。当然除了这个文件，外资企业改组改制应重点参考国家税务总局关于印发《外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》的通知国税发「1997」071号文等其他相关文件。

　　1、资产的账面价值确认的问题。由于外国银行分行整体改制为外商独资银行，在经营和权益上都是保持连续的，而且老企业也没有进行企业所得税清算，因此，新企业继承老企业的资产自然应该按老企业资产的账面价值进行确认。但是，企业在进行改制过程中肯定会涉及到资产评估增值的问题，企业在会计上可以按评估后的资产入账，增值部分计入资本公积，但是在税法上，这些资产的税务成本只能是老企业资产的账面价值，因企业按评估值入账资产而多提的折旧企业必须在所得税申报时进行调整。

　　2、亏损弥补问题：外国银行分行改制前发生的以前年度经营亏损，可以在改制后的外商独资银行（或其分行）中延续弥补，弥补年限应按《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（以下简称外资所得税法）第十一条规定的年限，自原外国银行分行亏损发生的年度延续计算。只要在经营上能保持连续性，这一规定对其他外资企业的整体改制也是可以同样适用的。

　　3、税收优惠的问题：改制前外国银行分行按照外资所得税法规定应享受但尚未享受或享受尚未期满的定期减免税优惠待遇，由改制后相应的外商独资银行（或其分行）继续享受到期满；改制前外国银行分行已经享受定期减免税优惠待遇期满的，改制后的外商独资银行（或其分行）不再重复享受。由于改制后企业不属于新办企业，不能按新办企业享受优惠政策，但只要在经营上能保持连续性，这一规定对其他外资企业的整体改制也是可以同样适用的。

　　4、汇总纳税问题：根据外资所得税法实施细则第五条的规定，外国银行分行改制为外商独资银行所属分行后，其企业所得税由外商独资银行总机构汇总缴纳。对于外资企业所得税，我们一直都是规定实行由总机构汇总纳税的税收政策，因此这条规定对所有外资企业也是完全适用的。

　　四、整体改制下印花税处理

　　关于企业改制过程中印花税处理问题，财政部和国家税务总局在2003年曾专门下发过《关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》财税「2003」183号文，因此，对于外国银行分行改制如何缴纳印花税，还是依据这个文件进行执行，大家参考这个文件就可以了，这里涉及到资金账簿问题，应税合同主体变更问题，改制过程中涉及产权转移的数据问题，以及改制中资产评估增值增加资本公积如何处理的问题等等，还不止财税「2007」45号文所提到的这些，所以大家还是全面参考财税「2003」183号文为妥，相关规定很明了，因此这里就不给大家解释了。

　　五、整体改制下契税处理

　　同印花税一样，财政部和国家税务总局对于企业改制过程中的契税处理问题也在2003年下发了《关于企业改制重组若干契税政策的通知》财税「2003」184号文，该文件规定也很明确，大家对照参考就可以了。

　　财税「2007」45号文最后又提出了一个第五条，即外国银行分行改制为外商独资银行（或其分行）时，如其资产不按账面价值转让的，应按现行税法有关规定征税。这里主要是为了防止部分企业以改制为名，变相进行企业资产买卖行为。即企业实质上是要变卖自身资产，却打着改制的旗号，以改制为名，逃避资产买卖过程中的各项税收。