一、“模拟市场核算、成本否决法”在应用中所受到的限制

　　我国企业界近几年大力推广的“邯钢模式”——模拟市场核算和成本否决法，是一种集生产现场管理、成本管理和经济责任制于一体，将成本种类核算、成本位置核算、成本承担者核算综合运用的实用管理方法。这种方法强化了以成本核算为主线的企业内部管理，使相当多的企业取得了良好的管理效果。然而也有一部分企业在套用“邯钢模式”后效果并不如意，造成这种现象的原因除了这些企业本身管理基础差、管理力度弱之外，也与“邯钢模式”的成本否决法本身存在的某些局限性有关。这种局限性表现在以下几个方面：

　　1、成本否决法很难适应生产不均衡的场合。邯钢模式的成本否决法是以被称作“邯钢效率工程”为基础制定的，该工程的核心是满负荷工作，模拟市场核算体系，各生产环节的成本考核指标都是针对满负荷工作状况来制定的。一旦企业因销路不畅或其他原因而不能满负荷生产时，原定的成本考核指标就会脱离实际而无法完成；若强行按原定成本目标组织生产，则势必造成大量库存积压。因此，成本否决法在冶金、化工这些品种固定、生产均衡的企业应用效果较好，而在生产不太稳定的加工装配型企业，应用效果就差一些。

　　2、成本否决法很难适应多品种生产的场合。当企业生产的品种很多时，进行成本种类核算、成本位置核算的工作量增大、工作难度增加、准确度降低。若品种多且变化频繁时，针对某一品种制定成本目标时必要的成本统计数据还没有收集上来，该品种也许已不再生产了。这种“成本指标追不上品种变化”的现象，影响了成本否决法在企业里的应用。

　　3、成本否决法要求企业内部各生产环节的生产能力高度协调，不存在需要特殊照顾的环节。“模拟市场核算、成本否决法”是以市场可接受的最终产品价格为基准，以提高每道生产环节的效率为目标，逆工艺顺序的方向逐个生产环节进行“模拟市场核算”，各生产环节之间都按等价交换的市场原则交换原材料、在制品及生产性服务，都有权拒绝“不等价交换”。要做到这一点，必须设定一个基本相同的“起跑线”，即预先协调各生产环节的能力，使各环节负荷大体均衡，等量的劳动能获得大体上等量的报酬。若做不到这一点，造成部分生产环节无论怎样努力都不能得到平均水平的报酬，另一些生产环节则无须十分努力就能得到高于平均水平的报酬，成本否决法的激励作用也就失去了。

　　总之，邯钢模式还存在一些缺陷，还需在许多方面加以改进与完善，在其改进与完善的过程中，OPT管理思想和方法值得我们认真借鉴。

　　二、OPT管理思想的核心内容

　　OPT是“Optimized Production Technologg”的英文缩写，我国译作“优化生产技术”或“最优生产技术”。它是由以色列物理学家Eli Goldratt于70年代末首创的。最初，他为朋友的一个处于困境的制造厂设计开发了一套用于安排人力和物料调度的计算机软件，该软件实施运行后，使该厂迅速摆脱了困境。在此基础上，Goldratt随后又开发了一个广泛适用于制造业的管理软件，这就是OPT软件。由于OPT在管理思想上独树一帜，并且在生产实践中取得了明显的经济效益，故迅速被西方企业界所接受。

　　OPT管理思想认为：对于加工装配型企业来说，市场波动是客观存在的，因而品种的多变性和生产的不均衡性也是必然存在的，一味追求各环节生产能力的协调平衡是不现实的。现实的做法是集中精力提高瓶颈资源的利用率，以瓶颈资源得到高效率利用为目标来追求物流过程的平衡，实现物流的同步化，即各道工序都与瓶颈工序同步。

　　OPT并不要求将所有资源的可利用能力都加以充分利用，而是强调资源利用的有效性。它认为在非瓶颈资源上存在适度闲置是允许的，或者说在非瓶颈资源上节省时间是没有意义的。采取措施去提高非瓶颈资源的生产率，只能增加资源的空闲时间，并不能增加企业的产出量，还会付出不必要的代价。因此，生产控制与成本控制方法应以瓶颈工序为核心来设计，对瓶颈工序之前的工序，按拉动（Pull）方式进行计划与控制，对瓶颈工序之后的工序，按推动（Push）方式进行计划与控制。为了提高整个系统的产出量，保证瓶颈资源满负荷工作，系统中应设置适当的缓冲环节。

　　三、借鉴OPT管理思想对“模拟市场核算、成本否决法”进行改进和完善的思路

　　由于OPT是以一种不同于传统管理方式的、以追求整体最优为目标的新思维来进行生产控制和成本管理的方法体系，它对于我们改进与完善“模拟市场核算、成本否决法”无疑具有重要的指导和借鉴价值。具体地说，可供借鉴之处有如下几点：

　　1、对企业的制造资源要区分为瓶颈资源和非瓶颈资源。所谓瓶颈资源，指的是实际生产能力小于或等于生产负荷的资源。任何企业都只应该存在着少数瓶颈资源，且瓶颈资源是随品种和加工工艺的改变而改变的，对应于某一种生产条件下的某一种产品，应开列出一张瓶颈资源一鉴表。

　　2、将模拟市场核算、成本否决的指标由单一的成本系数改变为产销率、库存水平和成本三项参数的综合，即不是简单地进行成本考核和成本否决，而是在满足规定产销率和库存水平的基础上进行成本考核和成本否决，坚决制止着眼于局部成本优化而进行的盲目生产。

　　3、确定各工序成本参数时应采用逆序计算和顺序计算相结合的方法。我国现行的“模拟市场核算、成本否决法”，是对全部工序不加区别地采用逆序计算法求得目标成本，这种做法不利于保证瓶颈工序的利用率，不能遏制非瓶颈工序的无效生产。借鉴OPT管理思想进行成本核算，则是先将所有工序的目标成本按逆序计算法进行预测，然后对某一瓶颈工序之前的非瓶颈工序的目标成本，按该瓶颈工序的目标成本预测值逆序推算；对于某一瓶颈工序之后的非瓶颈工序的目标成本，按该瓶颈工序的预测目标成本顺序推算，最终产品的市场价视同一个瓶颈。通过这种逆序和顺序相结合的反复推算，求得最佳的目标成本组合。

　　4、有区别地对两类不同生产环节的生产成本进行考核。对瓶颈工序生产成本的考核应是刚性的，实行严格的成本否决；对非瓶颈工序的考核重点则应放在产销率和库存水平两个方面，不应鼓励其为降低成本而超量生产的行为，成本否决可带有一定的弹性。