一、国际会计准则与现代商业银行

　　随着世界经济一体化和资本市场全球化发展，国际资本市场日益壮大，跨国兼并日益频繁，加上97亚洲金融风暴爆发后，各国对加强会计监管、提高财务信息质量的要求更为迫切，会计准则国际化趋同的步伐不断加快。

　　引进国际会计准则对于我国建设现代商业银行具有重要作用。国际会计准则确立了会计核算标准，明确了信息披露的基本框架，建立了全球趋同的核算和披露平台。它已经普遍被世界各国所认可和采用，欧盟已经要求所有上市公司自2005年起全面采用国际会计准则，美国安然公司财务舞弊案等一系列会计丑闻披露后，国际会计准则更是得到了包括美国在内的众多国家的肯定。国际会计准则理事会（IASB）2003年度报告指出，将近100个国家和地区拟在2005年开始应用国际财务报告准则（IFRS）。因此，国际会计准则已经成为现代商业银行的国际惯例和通用标准，我国商业银行引进国际会计准则是大势所趋，潮流所向。首先，它有利于商业银行参与国际竞争，提升竞争力。其次，引进国际会计准则有利于提高商业银行会计信息质量，增强会计披露的透明度，防范金融风险。再次，引进国际会计准则有利于适应WTO的要求，实现银行会计标准的国际化，便于国外投资者更好地了解我国商业银行的财务状况、经营成果、现金流量和发展潜力，方便商业银行在国际资本市场筹集资金。

　　国有商业银行股改为引进国际会计准则提供了动力。1994年以来，四大国有银行开始了由专业银行向商业银行转轨。通过改革，国有银行发生了很大的变化，银行的整体素质有很大提高。国有商业银行为支持国民经济的发展、促进经济体制的改革作出了巨大的贡献，但尚未真正实现向现代商业银行的转换，其所面临的问题也不容忽视，突出表现在：银行产权制度改革滞后、制度缺陷决定了银行公司治理结构无法得到根本改善；经营运行机制特别是风险内控机制有待进一步提高；积存的大量不良资产尚未得到有效处置，潜在的风险依然很大。在金融对外开放不断深化、国际竞争日益激烈的情况下，国有商业银行的改革迫切需要有更为根本的措施，在这种背景下国家加快了推动国有商业银行股改的步伐，目标是把国有商业银行改造成治理结构完善、运行机制健全、经营目标明确、财务状况良好、具有较强国际竞争力的现代商业银行。国有商业银行股改为引进国际会计准则提供了动力。首先，股改可以解决历史形成的不良资产包袱，化解历史风险，为引进国际会计准则提供了基础。其次，计划在海外上市的银行还需要严格按照国际会计准则的要求进行会计核算和信息披露，引进国际会计准则是股改的必然要求。最后，股改可以完善公司治理结构，落实国际会计准则在披露、核算、经营和管理各方面的要求，提高会计信息质量，增强会计披露的透明度，防范金融风险，为全面引进国际会计准则提供保障。

　　二、引进国际会计准则对国有商业银行股改的影响

　　国有商业银行股改要实现海外上市目标，不仅要按照中国上市银行的标准进行会计核算和信息披露，而且还需要执行国际会计准则的标准，按照国际财务报告准则 （IFRS）进行财务披露。要适应这一要求必须实现两个转换：一是要实现由现行会计核算制度向《金融企业会计制度》（2001年）的转换。二是要实现财务信息披露由《金融企业会计制度》（2001年）向国际会计准则的转换。由于现行会计核算制度与国际会计标准在资产计量、负债确认和计量、金融工具的分类和确认、财务风险披露等方面存在较大差异，实现这两个转换，不仅影响股改的整个过程，同时还会渗透影响到股改上市后的相当长时间，将对国有商业银行在多个方面产生积极影响：

　　一是会计信息更加谨慎真实。长期以来，我国国有商业银行一直未能按照国际会计准则的标准，执行审慎的会计政策。以资产减值准备为例，各项准备计提范围过窄，标准过低，总量不足。国有银行在股改过程中，首先要按照国际会计准则的标准进行清产核资，确定各项资产的实际公允价值，然后按照《金融企业会计制度》（2001年版）的要求合理计提各项减值准备；并逐步按照IAS第36号《资产减值》的要求，扩大计提范围，选择未来现金流量折现法等办法，合理计量资产减值，更加公允地反映资产价值，更加审慎的反映财务状况。因此，引进国际会计准则，有利于股改前真实审慎的核定历史包袱，合理确定股改方案。有利于股改前后真实审慎地反映资产价值和财务状况，提高会计信息质量。

　　二是会计核算更加公允科学。首先，会计计量基础更加公允。以公允价值为基础是国际会计准则所采取的基本指导原则。随着股改的深入，公允价值的计量范围将逐步扩大到金融资产、非货币性交易、固定资产、收入和或有负债等。公允价值的计量可以极大提高信息的相关性，使会计信息能反映出金融资产和负债的真实价值，从而有助于防范和化解金融风险。其次，会计分类更加规范。国有商业银行股改过程中，需要按照国际会计准则，调整现行对金融资产采取长、短期分类核算的方法，将金融资产划分为交易类、持有到期类、贷款和应收款类、可供出售类，有助于更清晰界定不同资产类型的投资和收益。最后，会计核算的内容更加科学。以衍生金融工具为例，近年来，国有银行均不同程度地在境外开展衍生金融工具业务，国内衍生金融工具（如银行间债券远期交易、认股权证等）市场也已经起步，并将有较快发展，但衍生金融工具一直在表外核算。国有银行在股改过程中，需要按照IAS第39号《金融工具：确认和计量》的要求，将衍生金融工具纳入表内核算，而不是仅在表外披露，这有利于规范衍生金融工具的会计核算，增加量化分析，充分披露其风险状况。

　　三是信息披露更加严格透明。当前，国有商业银行财务信息披露存在的突出问题：一是标准不尽统一；二是形式不够规范；三是内容不够到位；四是频度不够及时。股改前后，国有商业银行要按照IAS第30号《银行和类似金融机构财务报表中的披露》的要求，执行统一的披露标准和规范，增加套期、证券市场价值以及资产负债偿还期限分类等披露内容。同时，要根据IAS第32号《金融工具：披露和列报》，具体披露金融工具的性质、交易条件、实际成本与公允价值、损益金额以及风险状况等。因此，引进国际会计准则后，信息披露将更加统一、严格、规范和透明，对国有商业银行股改前后都会产生积极的作用。

　　四是业务经营管理更加稳健精细。国有商业银行执行国际会计准则，在股改前后都将促进业务经营和管理更加稳健和精细。首先，经营理念将更加审慎稳健。执行国际会计准则，会计核算更加谨慎公允，财务披露更加严格透明，必然促使国有商业银行增强风险防范意识，树立审慎、稳健、透明和合规的经营理念。其次，管理内容更加精细。例如，衍生金融工具确认计量引入后，要在管理上对套期业务进行严格的区分，对嵌入式衍生工具进行合理拆分，对衍生工具的风险实行分类限额管理。再如，金融资产分类和公允价值广泛采用后，要求在管理上按照国际会计准则的标准，区分不同种类的金融资产，并对金融资产的价值按市场的波动实行动态评估、管理和考核。最后，管理方式更加细化。例如，金融资产减值实行未来现金流量折现法后，需要信贷人员合理预测每笔贷款一定期间内的还本、付息等现金流量情况，需要配套相应的管理考核政策和办法。总之，国际会计准则的真正执行，将对国有商业银行股改前后的管理理念、管理内容、管理方式上产生积极的影响。

　　三、引进国际会计准则需要关注的问题

　　国有商业银行的会计核算和信息披露与国际会计准则接轨是国有商业银行股改的重要内容，也是一个复杂而艰巨的系统工程。这一工程将贯穿于股改的整个过程以及股改之后的相当长时间。必须处理好以下三个关系：

　　第一，应处理好国际接轨与中国国情的关系。会计理论和国际会计研究表明，会计规范是在特定的外界环境中逐渐形成和不断演进的，并且反映它所服务的环境。会计规范的改变，如果不是基于对自身环境的准确把握，难免导致历史教训。因此，国有商业银行与国际会计准则接轨过程中，还应该客观把握我国商业银行内外部的客观环境和主观条件上的特殊性及其与国际银行业的差异，正确处理好国际接轨与中国国情的关系。一是要充分考虑我国在资本市场、货币市场发育、法制建设和中介服务等市场经济环境还不十分健全的现实国情。二是要充分考虑到我国金融改革还在逐步深化，国有商业银行的发展还存在诸多问题，如不良资产等包袱巨大、资本充足率不足、会计人员的素质不高等。正是这些现实限制因素，决定了我国银行业与国际会计准则接轨是一个渐进的过程。在这一过程中，我们要对国际会计准则与金融会计制度的差异作深入分析，要分辨哪些内容是已经接上了的，哪些正在接上，哪些需要接而没有接上，哪些根本不能接或不需去接。同时还应注意时机，哪些是可以放一放再接，哪些是刻不容缓，必须尽快接上的。我们应根据新形势，适时修订、补充和完善会计准则，既要保持国际会计准则的通用框架和核心原则，又要满足中国银行业特有的这些要求。过分强调国际化会在很大程度上削弱本国的特色，而过于强调本国的特色在很大程度上又会阻碍国际化，我们必须认真处理好两者之间的关系。

　　第二，应处理好改制前和改制后的关系。首先，从监管层面来讲，以股改为契机，通过将国际会计准则全面引入我国商业银行，统一银行业会计标准，摒弃现有非改制银行、上市银行、非上市股份制商业银行之间的会计标准差异，应是我国商业银行会计发展的基本趋势。但是，国际会计准则接轨的主要目标在于为商业银行股改和综合改造奠定基础。在当前国有商业银行股改先后有别、进度不一，未改制银行历史包袱未卸下、历史风险未化解的现实情况下，国有商业银行国际会计准则接轨的进程不宜采取“一刀切”的做法。中国金融企业会计制度和政策的制定，应该符合国有商业银行股改的总体部署，允许国有商业银行在改制前有合理的过渡期，正确处理改制前和改制后的关系，正确把握国际会计准则接轨与股改的关系。其次，从国有商业银行自身层面来讲，与国际会计准则接轨包括会计核算接轨、信息披露接轨和业务经营管理接轨三个层次，其中，信息披露接轨是前提，会计核算接轨是基础，业务经营管理接轨是实质。由于信息披露接轨是股改上市的前提条件，必然会在改制上市前完成；而会计核算接轨和业务经营管理接轨受国家会计政策时限、人才素质制约和自身复杂性因素等影响，必将贯穿于股改的整个过程以及股改之后的相当长时间。因此，国有商业银行不应以实现信息披露接轨作为股改上市的终结目标，而应该以改制前后的会计核算接轨和业务经营管理接轨为核心内容，正确处理好改制前和改制后的关系，真正实现与国际会计准则的接轨。

　　第三，应处理好银行会计和企业会计的关系。商业银行主要是以经营货币为主的金融企业，鉴于金融企业业务的特殊性，我国会计制度和国际会计准则对于金融企业均有特别规定。在与国际会计准则接轨中，对于金融业这样的特殊行业，对于特殊行业中的某些特殊的业务，如何使会计规范既实现统一性，又兼顾金融业的特殊性，正确处理好银行会计与企业会计的关系，这是一个值得思考的问题。要作好这一点，一是要确定范围。要将国际会计准则中通用的原则、概念、基本框架以及金融业特殊的规范作为接轨内容。二是要比较差异。要在上述范围内，比较国际会计准则与国内会计准则和制度的具体差异，特别是要对第30号《银行和类似金融机构财务报表中的披露》、第39号《金融工具：确认和计量》等金融业特殊规范作深入的比较。三是要完善制度。要在差异比较的基础上，借鉴国际会计准则的有关规范，从会计准则和会计制度两个层面上，按照兼顾金融业特殊性的原则，分层次、有步骤地改善金融企业会计标准，全面提升金融企业会计质量，逐步与国际会计准则接轨。

　　国有商业银行股改是一场深刻而全面的改革，国有银行逐步实现与国际会计准则接轨是这项改革中的重要任务。深刻认识国际会计准则对股改的影响，正确处理国际会计准则接轨过程中的各项关系，就一定能顺利实现与国际会计准则接轨，就一定能圆满实现国有商业银行股改这项宏伟目标。