财政部首次公布的企业会计准则于1993年开始实施后，自1997年5月开始陆续制定颁布了“关联方关系及其交易的坡露”、“现金流量表”等多个具体会计准则。这表明我国新的企业会计核算理论、原则、程序和方法正随改革的不断深入而日趋成熟。但是，这些企业会计准则只涉及揭示和规范一般行业企业经济活动的会计核算问题，还无法对特殊行业企业经济活动的会计核算问题进行有效的揭示和规范。也就是说，特殊行业企业会计准则的研究与制定将成为今后我国企业会计准则体系建立和完善的重要方面。本文主要以石油和天然气行业为例进行探讨，但同样可以推定其他特殊行业也会存在类似的要求。 

　　一、关于一般行业企业与特殊行业企业的差异和特征 

　　美国会计原则委员会在其第二号意见书中称：在应用公认会计原则时，由于管制行业定价过程的影响，管制行业与非管制行业之间会产生差异。所以在公认会计原则制定时应当注意此两者的区别，以一般企业会计准则来规范特殊行业企业的财务会计和报告是不适宜的。我国石油和天然气生产企业的管制性不仅表现在定价的过程．还表现在产量指标的确定过程和生产经营的管理过程。它与一般行业企业相比有以下几个显著特征。 

　　1、生产经营活动揭示的非规范性。
 
　　企业生产经营活动的揭示，主要包括物流的揭示、资金流的揭示与产权流的揭示，当然还包括决策指令的传递与实施反馈等。在物流揭示方面，一般企业与特殊行业企业有很大的差异。以石油和天然气生产企业为例，其物流的特征在于：企业各种实物形态的生产资料，只有流入，没有流出。而一般行业企业的物流是一个连续的过程，即先流入、再流出、然后再流入，往复循环。其主要原因在于产品的构成不同。石油和天然气生产企业的产品是原油和天然气，并非由流入企业的各种材料构成，所以其物流过程是非连续的。在资金流方面，尽管一般行业企业与石油和天然气生产企业都揭示G—G’的货币资金增量过程，但由于两者的资金流存在着显著的不同，所以其揭示的过程也就应当不同。石油和天然气生产企业的资金流一般要经过矿区权的取得、租约定金的支付、钻井作业的支出、开采过程的支出和生产过程的支出，最后再通过产品销售流入。它与一般行业企业的区别，主要在于矿区权的取得和租约合同签订两个方面。在产权流方面，由于石油和天然气生产企业的权益是通过契约与资本投入总额、资本投入比例以及资本营运收益等要素来揭示的，其中每项要素的变化都会引起产权流的变化。其产权组成方式、内容与计量方法的变化和复杂性也决定了产权流信息揭示的多样性，如矿产权益的联合、分割与转让等。 

　　2、生产组织、运行环境的复杂性。 

　　尽管目前我国已经实现了上下游一体化石油公司的新模式，但实质上并未根本改变国有经济垄断经营的状况。在现有经济模式下，石油和天然气企业生产组织结构的主要特征在于：集团总公司按油田分布及规模大小分管下属各管理局，管理局按专业分工的需要再分管下属各生产单位，各生产单位再接作业程序的要求分管更低一级的生产单位。简单看来，其生产组织结构是完整有效的。但考察其运行过程就会发现事实上还存在许多冲突和矛盾。比如专业分工在管理局这一层次，难免形成各管理局之间生产组织结构的重复性设置，引起生产能力与业务量之间的冲突和矛盾；又比如在生产运行中，由于各管理局生产环境之间的差异，无法回避石油储量资源分级定价和有偿使用与国有石油资源行政分配的冲突和矛盾等。 

　　3、生产规模与产量计划的管制性。
 
　　我国石油和天然气生产企业的生产规模与产量受国家计划和政府的强制性约束。与一般行业企业相比，这显然是一个突出的特点。这一特征不仅反映了国家对石油工业投资规模的制约，还反映了国家对石油产品价格的管制。市场经济的一般原则虽然对石油工业具有普遍的意义，但由于石油和天然气生产企业无法象一般行业企业那样简单以追求利润最大化为目标，因此也就无法完全适应一般行业企业的决策、分析和评价的方法和原则。 

　　二、关于特殊行业企业的现行会计核算与揭示方法的缺陷 

　　正因为特殊行业企业与一般行业企业相比，存在上述的主要特点，所以以一般行业企业会计准则来规范特殊行业企业会计核算与信息揭示就必然存在诸多的不适应性。试仍以石油和天然气生产企业为例，分析我国特殊行业企业采用现行会计核算与揭示方法的缺陷。 

　　1、在资产与资产计量方面。
 
　　资产是会计核算的基本要素之一，资产计量是会计核算的基础。我国的企业会计准则对一般行业企业的资产与资产计量进行了具体的界定和规范。比如，资产包括流动资产、长期投资、固定资产、无形资产、递延资产和其他资产，并对除了其他资产以外的各项资产都做了较为具体的规定。但对其他资产却没有作进一步的说明。显然特殊行业如石油和天然气生产企业的一些特殊性资产项目如储量资产就很难进行有效的计量。 

　　油气储量是石油和天然气生产企业生产作业的基本条件，由于没有制定揭示其经济价值和价值运动的规范准则，长期以来一直使用地质学概念对其进行描述，如远景储量、探明储量、控制储量、可采储量等。这些地质学概念并非为经济目标而设，往往会导致经济含义的混乱，给储量资产的有效计量造成障碍。油气储量在我国一直未实现资产化管理。这主要是由于受计划经济体制的制约，但企业会计核算制度的不完善也不无责任。目前，随着经济体制改革的不断深入，我国石油和天然气生产企业实现储量资产化管理已成为必然。 

　　2、在费用与成本核算方面。 

　　一般行业企业的费用与成本核算都遵循企业会计准则的规范，但对特殊行业企业来说，是远远不够的。因为特殊行业企业的费用与成本构成与一般行业企业有着显著的不同。如石油和天然气生产企业的费用与成本构成应当和石油、天然气的生产过程相连系，一般包括勘探、钻井、采油、集输等几个方面。然而，在我国现行石油和天然气生产企业的费用与成本核算中却不包含有关勘探费用的支出。正如资产的非完全揭示一样，成本核算内容的非完整性也是石油和天然气生产企业会计核算中的主要缺陷之一。它造成了企业对这些相关经济活动揭示的失控。 

　　3、在经济业务事项与会计科目方面。 

　　会计科目对于一般行业企业来说，其概念是清晰的。如销售费用是指企业在销售商品过程中所发生的费用；管理费用是指企业为组织和管理企业生产经营所发生的费用。然而对于特殊行业企业，如石油和天然气生产企业来说，则并非如此简单。
 
　　由于石油和天然气生产企业都是以管理局为法人单位，下属的、按专业化分工的二级、三级单位尽管规模很大，都是非法人单位，而最终的对外会计报表又是由二级、三级单位等报表汇总而来的。在这种情况下，管理局对外会计报表中的某些项目就超出了其原有的含义。如销售费用实质上反映的是销售公司——管理局所属的一个二级单位的各项支出总额，既包括销售公司的销售费用，也包括销售公司的管理费用和其他费用。就是说，管理局揭示的有关销售的经济业务事项事实上具有综合的特征。又由于按专业化作业分工的二级、三级单位被视同企业的一个车间，不进行管理费用的核算，这样，管理局揭示的管理费用实质上只反映了管理局机关的各项支出，不包括各二级、三级单位的行政和经营管理费用。就是说，管理局提示的有关管理的经济业务事项事实上具有省略的特征。 

　　三、关于特殊行业企业的财务会计和报告准则的制定 

　　如上文所述，虽然企业会计准则的颁布为一般行业企业的会计核算提供了规范与标准，但是由于特殊行业企业生产经营活动揭示的非规范性以及与一般行业企业相比存在不同的特点，使现行企业会计核算制度与特殊行业企业不相适应。根本克服这一缺陷的方法在于我国经济体制改革的继续深入和特殊行业企业会计准则的制定与完善。 

　　特殊行业企业的财务会计和报告准则的制定，首先应该规范其生产经营活动的揭示，然后在此基础上再进行相关经济业务和财务状况的描述。特殊行业企业生产经营活动的复杂性不仅表现在特殊行业企业生产过程的复杂性，也表明了特殊行业企业经济核算的复杂性。没有对其生产经营活动的规范揭示，没有统一约定的概念及其内涵，就不能有效地提供各种复杂的经济信息，更不能进行信息的交流。如对于石油和天然气生产企业的财务会计和报告准则，应该首先定义：石油和天然气生产活动、石油和天然气储量、已开发的石油和天然气储量、未开发储量、矿区、探井、开发井、辅助井、勘探成本、开发成本和生产成本等概念，才可能对石油和天然气生产企业的生产活动和财务状况作出全面的描述。 

　　其次，应该规范其成本核算方法。特殊行业企业生产过程的复杂性，必然表现于成本核算方法的多样性。如果不对其进行规范，就会造成成本核算的混乱。对石油和天然气生产企业来说，无论采用成果法还是全部成本法，都应该规范其核算程序，比如资本化成本的范畴与摊销、未探明矿区的评价与废弃、勘探井与勘探型参数井的成本核算、生产成本核算以及矿产财产转让和有关交易等。只有这样，才可能正确地进行石油和天然气生产企业的成本核算。 

　　最后，还应有全面揭示的要求。石油和天然气生产企业由于储量资产的非确定性和动态特征，应当尽可能揭示其历史的、未来的资料和财务数据，包括对石油和天然气生产活动的揭示、核算方法的揭示、资本化成本的揭示、发生在石油和天然气生产活动中成本的揭示以及生产石油和天然气收入的揭示等；还包括探明石油和天然气储量估计数量的揭示、估计未来净收入的揭示，以及对未来净收入变化情况的揭示等。
 
　　总之，特殊行业企业会计准则的制定是一项艰巨而复杂的工作，也是一项迫切需要解决的工作。否则，特殊行业企业就很难适应我国进一步深化改革对企业经济核算不断提出的新的要求。幸运的是，我们已经有了一般企业会计准则的良好基础，我们一定能将这项工作做得更好。