一、涉及换入固定资产的非货币性交易中是否反映该项固定资产的累计折旧

    对于这个问题有两种观点：

    第一种观点认为不反映换入固定资产的累计折旧，会计准则也是这样规定的。其处理如下：

    支付补价时，只根据换出资产账面价值加上支付的补价和相关税费之和确认为换人资产的人账价值，不反映换人资产的原值和累计折旧。

    收取补价时，只根据换出资产账面价值加上应支付的相关税费减去收取的补价加上应确认的收益作为换人资产的人账价值，不反映换人固定资产的原值和累计折旧。

    第二种观点认为，要反映该项换人固定资产的原值和累计折旧。这种观点认为，固定资产的价值在账面上需要进行两个方面的记录：一是固定资产的原值，反映的是该项固定资产的历史成本；二是累计折旧。将两者相比较，可以反映换人固定资产的成新率。其计算公式如下：

    支付补价时，换入固定资产的人账原值=换人固定资产账面原值+支付的相关税费；换人固定资产的人账净值=换出固定资产账面价值+支付的相关税费十支付的补价（有补价的情况）；换人固定资产的累计折旧=换人固定资产的人账原值—换人固定资产的入账净值。

    收到补价时，换人固定资产的人账原值二换人固定资产账面原值+支付的相关税费—收取的补价+应确认的收益；换人固定资产的人账净值：换出固定资产账面价值+应支付的相关税费—收取的补价+应确认的收益；换人固定资产的累计折旧‘换人固定资产的人账原值—换人固定资产的入账净值。

    例：M公司以其拥有的，在生产经营过程中使用的固定资产机床一台，交换N公司在生产经营过程中使用的固定资产汽车一辆。双方交换固定资产均是为了在以后正常生产过程中使用。M公司固定资产机床的账面原值为160000元，在交换日的累计折旧为42 000元，公允价值为115 000元；N公司固定资产汽车的账面原值为180 000元，在交换日的累计折旧为66 000元，公允价值为120 000元；M公司支付补价5 000元给N公司。两公司均未对涉及交易的固定资产计提减值准备。假设在整个交易中M公司支付汽车过户费用1 000元，N公司支付安装费用1 200元，均以银行存款支付。

    （一）M公司的会计处理

    1.分析判断该笔交易业务是否属于非货币性交易。M公司支付的补价为5 000元，占该笔交易额120 000元（换出资产公允价值与支付的补价之和）的比例是4.2％（5 000+120 000），低于25％。因此，这一资产交换行为属于非货币性交易。

    2.确定换人汽车的人账价值和累计折旧。换人汽车的人账原值二换人汽车的账面原值+支付的相关税费=180 000+1 000=181 000元；换人汽车的人账净值=换出机床的账面价值+应支付的相关税费+支付的补价（有补价的情况）=（160 000-42 000）／1 000+5 000=124 000元；换人汽车的累计折旧：人账原值—人账净值=181 000-124 000=57 000元。

    3.会计分录：①将换出固定资产转入固定资产清理：借：固定资产清理118 000元，累计折旧42 000元；贷：固定资产——机床160 000元。②将支付的补价入账：借：固定资产清理5 000元；贷：银行存款5 000元。③将支付的相关税费人账：借：固定资产清理1 000元；贷：银行存款1 000元。④将换人汽车人账：借：固定资产——汽车181 000元；贷：固定资产清理124 000元，累计折1日57 000元。

    （二）N公司的会计处理

    1.分析判断该笔交易业务是否属于非货币性交易。N公司收取的补价为5 000元，占该笔交易额120 000元（换出资产公允价值）的比例是4.20%（5 000+120 000），低于25％。因此，这一资产交换行为也属于非货币性交易。

    2，计算应确认的收益。换出汽车的账面价值=原值—累计折旧=180 000-66 000=114 000元，应确认的营业外收人为250元[（1-114 000+120 000）*5 000].

    3.确定换入机床的人账价值和累计折旧。换人机床的人账原值=换人机床的账面原值+支付的相关税费—收到的补价+应确认的营业外收入=160 000+1 200-5 000+250=156 450元；换人机床的人账净值=换出汽车的账面价值十应支付的相关税费—收到的补价+应确认的营业外收入二（180 000-66 000）／1 200-5 000+250=110 450元；换人机床的累计折旧：人账原值—人账净值=156 450-110 450=46 000元。

    4.会计分录：①将换出汽车转入固定资产清理：借：固定资产清理114 000元，累计折旧66 000元；贷：固定资产——汽车180 000元。②将收取的补价人账：借：银行存款5 000元；贷：固定资产清理5 000元。③将确认的营业外收人人账：借：固定资产清理250元；贷：营业外收入250元。④将支付的相关税费人账：借：固定资产清理1 200元；贷：银行存款1 200元。⑤将换人机床人账：借：固定资产——机床156 450元；贷：固定资产清理110 450元，累计折旧46 000元。

    笔者认为上例中体现的第二种观点更为合理，主要有以下三点理由：

    其一，以换出固定资产单位的账面原值为基础的计价方法确认换人固定资产人账原值符合历史成本计价原则，具有可验证性和客观真实性；其二，累计折旧作为固定资产的备抵账户，更好地反映了该项固定资产的磨损程度与转移到成本费用中的价值，更完整地反映了该项固定资产的现状；其三，为企业固定资产的计价、分类和期末计提固定资产的减值准备提供可靠、真实的基础。

    二、对非货币性交易中换入存货的入账价值和增值税的处理

    对于这个问题也有两种观点：

    第一种观点认为，应当先根据该项换人存货的公允价值计算其增值税进项税额，再按换人该项存货的公允价值占换人资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额减去进项税额的余额进行分配，以确定该项换人存货的人账价值，即采用“先扣再分法。”这种观点下存货计税的依据较合理，即根据公允价值计税。

    第二种观点认为，先根据该项换人存货的公允价值占换入资产公允价值总额的比例进行分配，再按该项存货的分配价值和增值税率计算进项税额，然后将两者之差计入存货的最终人账价值，即“先分后扣法。”这种观点符合《企业会计制度》第114条的规定，“换人的资产如为存货的”，按规定确定的人账价值，“还应减去可抵扣的增值税进项税额”。根据以上的规定，文中“还应”二字即符合“先扣再分法。”但是这种观点存在不合理之处，即计税依据不合理。

    同时，以上两种观点对增值税的销项税额和进项税额不等的情况下，其差额可能被计人营业外收入或存货的人账价值是否妥当，均未作出表述。税金是企业未来现金净流出，将其计人换人资产的人账价值，会虚增资产的价值；若计人营业外收入，会虚增收益，进而增加企业所得税负。对此笔者建议设置一个“应交税金——进销项差额”调整科目，平衡进、销项税额，同时也反映企业未来少交或应交的净增值税，从而避免税金被计人到营业外收入或资产人账价值中。