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应收款项交换会计处理的改进
《企业会计制度》对应收款项交换业务进行了规范，其中第116条规定：“以一项资产换人的应收款项，或多项资产换人的应收款项，应当按照换出资产的账面价值作为换入应收款项的人账价值。如果换人的应收款项的原账面价值大于换出资产的账面价值的，应当按照换人应收款项的原账面价值作为换人应收款项的人账价值，换人应收款项的人账价值大于换出资产账面价值的差额，作为坏账准备。”笔者就此作以下简述：
一、换入应收款项原账面价值小于换出资产账面价值时的会计处理
例1：A企业与B企业发生应收款项交换业务，具体资料如下：A企业换出资产：应收账款——甲50万元，已提坏账准备10万元；固定资产账面原价380万元，已提折旧170万元。B企业换出资产：应收账款——Z.330万元，已提坏账准备100万元。A企业会计处理如下：
（1）换出资产账面价值为250万元[（50-10）十（380-170）].
（2）换入应收账款原账面价值=330-100-230万元<250万元，换入应收账款的人账价值为换出资产胀面价值。
（3）A企业相关会计分录如下：（①将换出固定资产转入固定资产清理：借：累计折旧170万元，固定资产清理2t0万元；贷：固定资产380万元。①将换人应收胀款人账：借：应收账款——E，250万元，坏账准备——甲10万元；贷：固定资产清理210万元，应收账款——甲50万元！
（4）换入应收账款人账后账面价值为250万元>230万元。
二、换入应收款项原账面价值大干换出资产账面价值时的会计处理
例2：将例1中B企业换出应收账款计提的坏账准备改为30万元，其余数据不变。则A企业会计处理如下：
（1）换入应收账款原账面价值-330-30-300万元>250万元，换入应收账款的入账价值为其原账面价值，而两者的差额则计人坏账准备
（2）A企业除应编制分录①外，还应编制如下分录：③借：应收账款——乙300万元，坏账准备——甲10万元；贷：固定资产清理210万元，应收账款——甲50万元，坏帐准备——乙50万元。
（3）换入应收账款入账后账面价值=300-50=250万元<300万元，
笔者认为，上述两种会计处理有以下几点不妥之处：
首先，换人的应收账款或按其原账面价值作为其人账价值，或按换出资产账面价值作为其入账价值，而与企业实际换入的债权金额不相符合，不利于企业对应收账款的管理；其次，在上述两种情况下，换人应收账款入账后，其实际账面价值或大于其原账面价值（如例1）、或小于其原账面价值（如例2），未能如实反映换人应收账款的实际价值；最后，例1虽然符合资产计价的历史成本原则，但却虚增了应收账款的人账价值；例2将换人应收款项的人账价值大于换出资产账面价值的差额，作为坏账准备，使得应收账款的账面价值偏低。虽然A企业可通过在年末计提（或冲销）坏账准备的方式调整换人应收账款的账面价值，但在例2的情形下，若通过冲销坏账准备方式调整换入应收账款的账画价值，势必导致冲减管理费用，从而提高当期利润。而这种结果就等价于将换出资产在交换过程中的增值确认为收益，是不符合现行会计制度中有关资产交换增值问题的谨慎处理原则的。
因此。笔者对上述业务的会计处理提出两点改进意见：①对于应收账款有特定的债务人的，除非发生债务重组原因而减少债务本余，否则债权人（或债务人）的债权（或债务）金额不会因为债权人的转移而发生变化，故而换入的应收账款应按其原账面余额人账，反映真实的债权金额。同时，为真实反映换人应收账款实际价值，应确认其原计提的坏账准备金额；①若换人应收账款的入账价值与换出资产账面价值存在差额，应比照《企业会计准则——债务重组》及《企业会计准则——非货币性交易》，视同换出资产的增值或损失，分别在“资本公积”或“营业外支出”科目中予以确认。
因此在例1中。A企业会计分录②应改编如下：借：应收账款——乙330万元。坏账准备——甲10万元，营业外支出——应收款项交换损失20万元；贷：固定资产清理210万元，应收账款——甲50万元，坏账准备——乙100万元。在例2中，应将分录③改编如下：借：应收账款——乙330万元，坏账准备——甲10万元；贷：固定资产清理210万元，应收账款——甲50万元，坏账准备——乙30万元，资本公积——应收款项交换准备50万元。
一、换入应收款项原账面价值小于换出资产账面价值时的会计处理
例1：A企业与B企业发生应收款项交换业务，具体资料如下：A企业换出资产：应收账款——甲50万元，已提坏账准备10万元；固定资产账面原价380万元，已提折旧170万元。B企业换出资产：应收账款——Z.330万元，已提坏账准备100万元。A企业会计处理如下：
（1）换出资产账面价值为250万元[（50-10）十（380-170）].
（2）换入应收账款原账面价值=330-100-230万元<250万元，换入应收账款的人账价值为换出资产胀面价值。
（3）A企业相关会计分录如下：（①将换出固定资产转入固定资产清理：借：累计折旧170万元，固定资产清理2t0万元；贷：固定资产380万元。①将换人应收胀款人账：借：应收账款——E，250万元，坏账准备——甲10万元；贷：固定资产清理210万元，应收账款——甲50万元！
（4）换入应收账款人账后账面价值为250万元>230万元。
二、换入应收款项原账面价值大干换出资产账面价值时的会计处理
例2：将例1中B企业换出应收账款计提的坏账准备改为30万元，其余数据不变。则A企业会计处理如下：
（1）换入应收账款原账面价值-330-30-300万元>250万元，换入应收账款的入账价值为其原账面价值，而两者的差额则计人坏账准备
（2）A企业除应编制分录①外，还应编制如下分录：③借：应收账款——乙300万元，坏账准备——甲10万元；贷：固定资产清理210万元，应收账款——甲50万元，坏帐准备——乙50万元。
（3）换入应收账款入账后账面价值=300-50=250万元<300万元，
笔者认为，上述两种会计处理有以下几点不妥之处：
首先，换人的应收账款或按其原账面价值作为其人账价值，或按换出资产账面价值作为其入账价值，而与企业实际换入的债权金额不相符合，不利于企业对应收账款的管理；其次，在上述两种情况下，换人应收账款入账后，其实际账面价值或大于其原账面价值（如例1）、或小于其原账面价值（如例2），未能如实反映换人应收账款的实际价值；最后，例1虽然符合资产计价的历史成本原则，但却虚增了应收账款的人账价值；例2将换人应收款项的人账价值大于换出资产账面价值的差额，作为坏账准备，使得应收账款的账面价值偏低。虽然A企业可通过在年末计提（或冲销）坏账准备的方式调整换人应收账款的账面价值，但在例2的情形下，若通过冲销坏账准备方式调整换入应收账款的账画价值，势必导致冲减管理费用，从而提高当期利润。而这种结果就等价于将换出资产在交换过程中的增值确认为收益，是不符合现行会计制度中有关资产交换增值问题的谨慎处理原则的。
因此。笔者对上述业务的会计处理提出两点改进意见：①对于应收账款有特定的债务人的，除非发生债务重组原因而减少债务本余，否则债权人（或债务人）的债权（或债务）金额不会因为债权人的转移而发生变化，故而换入的应收账款应按其原账面余额人账，反映真实的债权金额。同时，为真实反映换人应收账款实际价值，应确认其原计提的坏账准备金额；①若换人应收账款的入账价值与换出资产账面价值存在差额，应比照《企业会计准则——债务重组》及《企业会计准则——非货币性交易》，视同换出资产的增值或损失，分别在“资本公积”或“营业外支出”科目中予以确认。
因此在例1中。A企业会计分录②应改编如下：借：应收账款——乙330万元。坏账准备——甲10万元，营业外支出——应收款项交换损失20万元；贷：固定资产清理210万元，应收账款——甲50万元，坏账准备——乙100万元。在例2中，应将分录③改编如下：借：应收账款——乙330万元，坏账准备——甲10万元；贷：固定资产清理210万元，应收账款——甲50万元，坏账准备——乙30万元，资本公积——应收款项交换准备50万元。
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