“三个代表”是“代表先进生产力的发展要求”、“代表先进文化的前进方向”及“代表最广大人民的根本利益”，会计准则具有经济后果，本身也是一种生产关系，影响利害关系人经济行为，并具有很强的财富分配效应，会计准则制定是一种生产关系确立过程，建立会计准则的“三个代表”观，以“三个代表”精神制定会计准则，充分利用会计准则调节和引导经济行为，以先进的会计准则促进生产力发展，以实现经济利益最大化，并最大限度代表最广大人民的根本利益和先进文化的前进方向。

　　中国前证监会主席，现央行行长周小川在2001年多次谈话中提出“加快会计国际化”进程要求，为此证监会首席会计师办公室专门编发了《会计准则国际化简报》，在简报第3期，提出我国现行会计准则存在的问题，其中有一个是“我国会计准则承担的功能与国际通用会计准则不尽相同，一些具体会计准则的规定与国际会计惯例的整体理论基础相矛盾。”持这些观点人认为，按照国际惯例，会计准则的主要功能应该是保障会计信息的真实可靠性，使投资者能够合理判断企业财务状况和经营成果。而我国还赋予会计准则规范企业行为的功能，导致我国一些具体会计准则的规定与国际会计准则有较大的出入。“五大”甚至批评中国在会计准则的制定上有时会出现一种作为行政手段的倾向。

　　会计准则是否具有“规范经济行为的功能”？笔者认为，会计准则具有“引导经济行为的功能”，会计准则犹如税收，可在一定程度上引导、调节经济行为，因为会计准则具有经济后果。下举若干实例：

　　1、资产减值会计：计提资产减值准备本身是为了更真实反映企业资产的状况，剔除不良资产，使会计更稳健，但该制度具有很强的经济后果，一方面它导致企业资产净值减少，且减值准备如果是进入当期损益，也导致企业净利的减少，这对企业来说往往是不利的，因为其盈利能力和偿债能力都下降了，所以企业可能欢迎资产减值会计，这也是金融企业推广“资产减值会计”碰到最大的障碍；但另一方面它可能有利于企业积极处理不良资产，如果没有计提减值准备，处理不良资产导致的损失要进入当期损益，这对企业是不利的，但由于计提了减值准备，企业处置不良资产不但不会导致当期净利减少，反而通过减值转回可能还会增加当期净利。以上分析说明，企业管理当局基于自身利益的考量，可能欢迎也可能不欢迎计提资产减值准备，但从整个社会利益出发，资产减值会计促进企业管理当局处理不良资产，这是有利的，所以站在整体利益出发，计提资产减值会计有助于整体提升企业的价值，至于管理当局利润资产减值会计操纵利润，本文暂不考虑。

　　2、企业合并会计：我们知道企业合并有购买法和权益联营法之争，权益联营法按账面价值确认被收购企业资产价值，而购买法按市场价值确认被收购企业的资产价值，这导致购买法下要摊销巨额的商誉从而减少了购并后的净利，对于并购方来说，他希望净利越大越好，一般来说，上市公司管理当局对能提高利润的会计准则持欢迎态度，而对降低利润的会计准则持消极态度，因为管理当局的报酬与业绩往往直接或间接相关，经理人都希望在自己任上利润达到最大化，所以并购企业偏好权益联营法，这也是我国近十年来的企业购并案例中没有一家采用购买法的根本原因。也就是说，权益联营法会刺激企业的并购行为，而购买法会限制企业的并购行为，如果政府希望有更多的并购行为发生，则采取权益联营法比较理想；如果政府想遏制并购行为，则采用购买法。美国并购市场非常发达，但它却取消了权益联营法，这在一定程度上不利于美国并购市场的繁荣，为此，它修订了商誉准则，规定商誉不按年限摊销，而实行定期减值测试，如果没有发生减值，就不要计提减值准备，也就是说，虽然购买法确认了巨额的商誉，但并不因此增加购并后的摊销负担，在这种背景下的的购买法比权益联营法更受欢迎，因为并购方在账面上确认了巨额的商誉，提高了企业的净资产，另一方面又不要硬性摊销，何乐而不为？国际会计准则在修订企业合并过程中发生一件有趣的事，就是国际会计准则也想取消权益联营法，可遭到小日本的坚决反对，小日本的理由是日本证券市场的一些购并案是强强合并，分不出合并方与被合并方，所以主张保留权益联营法，这个主张当然得不到美英主导的国际会计准则理事会的支持，小日本非常恼火，据说因此，国际会计准则理事会主席到日本访问时遭到冷待，笔者觉得很纳闷，现在购买法比权益联营法更受企业的欢迎，小日本为何要执迷不悟？难道就为了一些可怜的自尊或面子？

　　3、研发支出会计：我国会计制度最失败的规定莫过于研发支出费用化，对于我国这样一个生产技术相对落后的国家，会计准则要鼓励先进生产力的发展，前已述及，会计准则具有很强的经济后果，如果一项支出是费用化而不是资本化，企业管理当局基于利润最大化的需要，就会对这种支出持消极态度，这是显而易见的，比如，国资委对中央企业考核指标是利润总额和净资产收益率，那么中央企业管理当局会非常在意企业的利润和净资产，凡是导致企业利润减少的经济行为都是消极的行为，由于研发支出需要一个周期，而管理当局任期与其周期往往不一致，这会导致管理当局短期行为发生，也就是减少研发支出，这对企业核心竞争力的提高是极为不利的，所以笔者鼓吹研发支出资本化，以最大限度鼓励企业研发投入；与此相似，目前我国规定的固定资产大修理支出直接进入当期损益，也不利于企业固定资产技术改造，造成企业的短期行为。

　　4、股票期权会计：对会计准则有所了解的同仁会知道，美国股票期权会计准则是典型的政治化过程，FASB一直试图将其费用化，进入当期损益，但此举遭到了部分国会议员坚决反对。国会议员为何会干涉会计准则的制定？原因与上述内容相似，就是会计准则具有巨大的经济后果，有人测算，如果将股票期权费用化，可能会导致美国上市公司利润减少20%，这对美国的股价是一个很大的压力，而且股票期权比较集中在一些高科技公司，股票期权费用化会导致这些企业财务状况急剧恶化，不利于高新企业利用股票期权进行创业，也就是说，在一些国会议员眼里，股票期权是经济催化剂，将股票期权费用化犹如研发支出费用化，将很大程度上限制股票期权的作用。那么FASB为何要试图将其费用化？FASB主要还是代表社会公众利益，主要是投资者利益，投资者与管理当局在部分会计政策选择上动机刚好相反，投资者希望会计政策稳健一点，管理当局少拿一些报酬；而管理当局则相反，会计政策激进一点，多拿一点报酬，因为报酬与业绩相关。但是投资者利益毕竟是无形的，管理当局利益是实实在在的，管理当局通过国会议员以及相关职业团体向FASB施压，FASB只有屈服。但安然事件发生后，格局转变过来，股票期权的作用得到重新认识，股票期权不再认为是经济催化剂，而是财务丑闻兴奋剂，限制使用股票期权已成为主流观点，这时，FASB旧事重提，此时恐怕没有国会议员冒天下之不讳，阻挡股票期权费用化进程。

　　笔者举了四个例子，实际上这种例子是实务中还有很多，从这些例子我们可以发现，会计准则是规范会计信息的规则，而会计信息而具有业绩考核和投资决策功能，会计准则因此具有很强的引导和调节经济行为功能，会计准则本身也是一种生产关系，发展先进生产力，要求建立与生产力水平相适应的生产关系。生产力决定生产关系，但生产关系对生产力又具有能动的反作用。只有建立适应生产力发展要求的生产关系，才能为解放和发展先进生产力扫清障碍，开辟道路。因此，根据先进生产力的发展要求，不断地改革和完善生产关系，特别是改革和完善经济体制，对于先进生产力的发展具有极其重要的意义。这个经济体制包括会计准则，笔者认为会计准则制定要遵循三个代表的要求，要以促进生产力的发展为根本目标，最大限制代表最广大民众的利益，并体现会计国际化的要求，为此笔者建议要加快会计国际化进程，当然也要结合中国实际，凡是对生产力发展有促进作用的国际会计准则，我们就接纳；凡是对生产力发展不利的国际会计准则，我们就拒绝，当然对生产力发展有促进作用可能并不能反映最广大民众的需要，这就是“公平”与“效率”之间的冲突，会计准则只能在“公平”与“效率”之间相机抉择，具体地说，会计准则要在“可靠性”与“相关性”之间找到平衡，当前会计准则国际化最大的障碍是国人对“公允价值”的认识，一般认为“公允价值”提高了会计信息“相关性”，但这是一个理想状态，由于现实条件制约和企业管理当局滥用公允价值导致公允价值信息严重失真，公允价值在国际受宠但在我国失宠，公允价值会计在国际上推广时间也不是很长，具体效果还有待考察，安然事件充分暴露出公允价值的缺陷，人们对历史成本最大的批评是“怎么可以用出生进体重衡量现在的体重？”，他们认为，企业管理当局完全可以通过出售升值的资产和保留贬值的资产操纵利润。可事实是，公允价值会计模式的利润更容易操纵，安然就是通过确认没有现金流入的金融衍生工具公允价值与账面价值差异作为当期的利得和损失，从而在账面上体现了巨额的收益。大家知道，金融工具的价格也是容易操纵的，正如股票价格容易操纵一样，新疆德隆旗下的三家上市公司，股价在两、三年间上涨了十几倍甚至三十几倍，如果按收盘价确认这几家公司的股票投资收益，那真是暴利，可是这些上涨了十几倍甚至三十几倍的股票能出手吗？一旦庄家受到查处或资金链断裂，这些股票的股份就要雪崩，那不是十个跌停版可能是二十个跌停版才能打开，因为其股价严重背离了实际价值，安然作为能源证券的巨头，操纵能源证券的价格岂不易如反掌，只要把价格一直往上拉就是了，这也是目前基金公司年度做账的常用技巧，因此股民总在等待年末行情，因为它们知道，基金经理需要拉升股价以增加市值，减少投资损失，增加当期利润。可这样的拉升又有何实质意义？还不是一样严重误导了投资者、债权人以及其它利害关系人。

　　美国的会计准则是世界上最发达的，就是2000年，FASB在给SEC的一份“美国为何不执行国际会计准则”报告中还称，国际会计准则核心准则的质量还有待于进一步验证，FASB认为，与美国公认会计原则相比，按照国际会计准则委员会的核心准则编制的财务报告，能否为美国境内的投资者提供较现有按公认会计原则提供的会计信息更可比、更高质量的信息，还有待于进一步验证。FASB还认为，（国际会计准则）没有足够的使用期间，不可能确定某些准则是否存在实际实施中的问题，也就不可能对其质量做出客观的判断。可是安然事件改变了一切，现在美国会计准则要努力与国际会计准则接轨，公允价值会计模式与历史成本会计模式之争也是如此，公允价值会计模式在某些领域暂时取得上风，但更多的会计风暴正在考验公允价值会计模式的可靠性。

　　以三个代表精神指导中国会计准则的制订及会计国际化进程，具有深远的实践价值，中国会计学者不能老是学人家，从会计准则的“经济后果”观和“政治程序”观片面理解会计准则国际化的冲突，认为会计准则国际化受益者是跨国公司及发达国家，受害者是非跨国公司及发展中国家，从而对会计准则国际化表现一种消极态度。笔者认为，应该站在三个代表的角度，考量会计准则的质量，不同是国内的还是国际的还是美国的，建立会计准则的“三个代表”观，以“三个代表”精神制定会计准则，充分利用会计准则调节和引导经济行为，并以此考量中国会计国际化的利弊。由于国际会计准则和美国会计准则最近十年十分强调“公允价值”运用，我们需要再观察其实施效果，如果认同了“公允价值”会计，也就认同了中国必须立即实行会计准则国际化。对于中国会计国际化主要顾虑有两个，上市公司实行国际会计准则（美国会计准则）会导致利润操纵加剧，非上市公司适用国际会计准则（美国会计准则），会导致准则执行成本大于执行效益。笔者认为，会计准则国际化，上市公司可以先行。这是在会计准则国际化进程中“代表先进文化的前进方向”及“代表最广大人民的根本利益”体现。