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浅析非货币性交易准则中的若干疑点
财政部于1999年制定、发布了《企业会计准则——非货币性交易》，并于2001年1月进行了修订，对规范企业非货币性交易的会计核算和相关信息的披露，具有重要意义。但笔者对其中的几个问题还有些疑虑，有待于进一步明确。
疑点之一：关于补价的计算及收益的确认问题。根据新准则规定，非货币性交易中收到补价方应确认收益，其计算公式为：应确认的收益=补价-（补价/换出资产公允价值）×换出资产账面价值。笔者认为，此规定有两点应予明确和完善：第一，收到补价方，只有在资产的公允价值大于资产账面价值时，才能确认收益；第二，此公式有不完善之处，因为当交易的非货币性资产涉及税金时，补价的计算可能涉及到税款。例如A公司用固定资产交换B公司库存商品。固定资产账面价值8万元，公允价值9万元；库存商品的账面成本9万元，公允价值10万元，增值税率17%.A公司向B公司支付2.7万元（10万元-9万元+1.7万元），其中1.7万元税款与B公司的收益无关，必须在确认收益之前予以扣除。
疑点之二：判断交易究竟是货币性交易还是非货币性交易。新准则规定，如果支付的货币性资产（即补价）占换入资产公允价值的比例（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例）不高于25%（小于或等于25%），视为非货币性交易；否则，应视为货币性交易。对此规定，笔者认为，有两点需要进一步明确：第一，当非货币性交易涉及存货时，换入存货的公允价值是否包括增值税。根据笔者理解，增值税属价外税，因此，存货的公允价值不应包括增值税。对小规模纳税人来讲，因其增值税不实行抵扣制度，常包括在公允价值之内。为了公允价值概念的统一性，建议都不列入资产的公允价值。第二，如果补价中涉及了税款，而公允价值中不涉及税款，那末，在计算货币性资产（即补价）占换入资产公允价值比例时，就必须将补价中的税款予以扣除。否则，分子和分母的计算口径不一致。
疑点之三：新准则规定，当企业发生的非货币性交易涉及多项资产时，需要按换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的入账价值总额进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。但对换入存货时涉及的进项税额如何处理并未说明。笔者认为，在按公允价值比例分配换入资产入账价值时，应从换入资产入账价值总额中扣除增值税额，然后进行分配。如果企业涉及的增值税是可以抵扣的，则计入“应交税金——应交增值税（进项税额）”；如果增值税是不允许抵扣的，则待分配结束后，再将增值税额计入有关存货的价值。
例如：甲公司与乙公司进行非货币性交易。甲公司以生产经营中使用的一辆汽车和一台小型设备换入乙公司库存商品（甲公司也作库存商品用）和计算机。汽车的账面原值50万元，累计折旧30万元，公允价值25万元；小型设备账面原值20万元，累计折旧8万元，公允价值15万元；库存商品的账面价值30万元，计税价格和公允价值均为35万元，增值税率17%；计算机的账面原值10万元，累计折旧6万元，公允价值5万元。假设双方交易不涉及补价，没有其他费用，也未对资产计提减值准备金。
甲公司在确认材料和计算机入账价值时，应区分两种情况：
第一，如果甲公司为一般纳税人。
材料和计算机入账价值总额=（50-30）+（208）-35×17%=26.05（万元）
库存商品公允价值占换入资产公允价值总额的比例=35/（35+5）=87.5%
计算机公允价值占换入资产公允价值总额的比例=5/（35+5）=12.5%
库存商品的入账价值=26.05×87.5%=22.79（万元）
应交增值税（进项税额）=35×17%=5.95（万元）
计算机的入账价值=26.05×12.5%=3.26（万元）
第二，如果甲公司为小规模纳税人。
库存商品的入账价值=26.05×87.5%+35×17%=28.74（万元）
计算机的入账价值=26.05×12.5%=3.26（万元）
疑点之四：新准则规定，当换入资产的公允价值高于换出资产账面价值时，不会高估资产、虚增所有者权益，充分体现了谨慎性原则。但从另一个角度来看，当换入资产的公允价值低于换出资产账面价值时，会出现相反的结果。为贯彻谨慎性原则，应规定：企业应在期末根据各项资产减值准备计提的原则和方法对可能多计的资产价值及时计提减值准备金。
疑点之一：关于补价的计算及收益的确认问题。根据新准则规定，非货币性交易中收到补价方应确认收益，其计算公式为：应确认的收益=补价-（补价/换出资产公允价值）×换出资产账面价值。笔者认为，此规定有两点应予明确和完善：第一，收到补价方，只有在资产的公允价值大于资产账面价值时，才能确认收益；第二，此公式有不完善之处，因为当交易的非货币性资产涉及税金时，补价的计算可能涉及到税款。例如A公司用固定资产交换B公司库存商品。固定资产账面价值8万元，公允价值9万元；库存商品的账面成本9万元，公允价值10万元，增值税率17%.A公司向B公司支付2.7万元（10万元-9万元+1.7万元），其中1.7万元税款与B公司的收益无关，必须在确认收益之前予以扣除。
疑点之二：判断交易究竟是货币性交易还是非货币性交易。新准则规定，如果支付的货币性资产（即补价）占换入资产公允价值的比例（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例）不高于25%（小于或等于25%），视为非货币性交易；否则，应视为货币性交易。对此规定，笔者认为，有两点需要进一步明确：第一，当非货币性交易涉及存货时，换入存货的公允价值是否包括增值税。根据笔者理解，增值税属价外税，因此，存货的公允价值不应包括增值税。对小规模纳税人来讲，因其增值税不实行抵扣制度，常包括在公允价值之内。为了公允价值概念的统一性，建议都不列入资产的公允价值。第二，如果补价中涉及了税款，而公允价值中不涉及税款，那末，在计算货币性资产（即补价）占换入资产公允价值比例时，就必须将补价中的税款予以扣除。否则，分子和分母的计算口径不一致。
疑点之三：新准则规定，当企业发生的非货币性交易涉及多项资产时，需要按换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的入账价值总额进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。但对换入存货时涉及的进项税额如何处理并未说明。笔者认为，在按公允价值比例分配换入资产入账价值时，应从换入资产入账价值总额中扣除增值税额，然后进行分配。如果企业涉及的增值税是可以抵扣的，则计入“应交税金——应交增值税（进项税额）”；如果增值税是不允许抵扣的，则待分配结束后，再将增值税额计入有关存货的价值。
例如：甲公司与乙公司进行非货币性交易。甲公司以生产经营中使用的一辆汽车和一台小型设备换入乙公司库存商品（甲公司也作库存商品用）和计算机。汽车的账面原值50万元，累计折旧30万元，公允价值25万元；小型设备账面原值20万元，累计折旧8万元，公允价值15万元；库存商品的账面价值30万元，计税价格和公允价值均为35万元，增值税率17%；计算机的账面原值10万元，累计折旧6万元，公允价值5万元。假设双方交易不涉及补价，没有其他费用，也未对资产计提减值准备金。
甲公司在确认材料和计算机入账价值时，应区分两种情况：
第一，如果甲公司为一般纳税人。
材料和计算机入账价值总额=（50-30）+（208）-35×17%=26.05（万元）
库存商品公允价值占换入资产公允价值总额的比例=35/（35+5）=87.5%
计算机公允价值占换入资产公允价值总额的比例=5/（35+5）=12.5%
库存商品的入账价值=26.05×87.5%=22.79（万元）
应交增值税（进项税额）=35×17%=5.95（万元）
计算机的入账价值=26.05×12.5%=3.26（万元）
第二，如果甲公司为小规模纳税人。
库存商品的入账价值=26.05×87.5%+35×17%=28.74（万元）
计算机的入账价值=26.05×12.5%=3.26（万元）
疑点之四：新准则规定，当换入资产的公允价值高于换出资产账面价值时，不会高估资产、虚增所有者权益，充分体现了谨慎性原则。但从另一个角度来看，当换入资产的公允价值低于换出资产账面价值时，会出现相反的结果。为贯彻谨慎性原则，应规定：企业应在期末根据各项资产减值准备计提的原则和方法对可能多计的资产价值及时计提减值准备金。
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