近来，关于会计准则应以原则为基础还是应以规则为基础，已成为国内外会计界讨论的一个热点问题。对此问题展开讨论很有必要，因为这不只是一个理论问题，更重要的是，它还对今后我国制定会计准则的制度安排具有重要的导向作用。在此，笔者对有关问题提出一些不同的看法，希冀将这场讨论进一步引向深入，并请教于广大学者同仁。

　　一、讨论问题的核心是会计准则的制定基础

　　不少人认为，关于会计准则应以原则为基础还是应以规则为基础，是一场关于会计准则制定模式的讨论。但更确切地说，这应该是一场关于会计准则制定基础或方法的讨论。会计准则制定模式具有更广泛的含义，它通常是指为制定会计准则而对准则制定机构、制定人员、制定程序、制定方法以及制定依据等作出的一种固定安排。虽然以上任何一项要素的变化均将导致会计准则制定模式发生相应的变化，但对不同的要素进行讨论，其意义是不同的。就会计准则制定机构而言，它可以是类似于美国FASB的民间机构，也可以是类似于我国会计准则委员会的官方机构，或类似于英国ASB的半官方机构；就会计准则的制定人员而言，他们可以是全部由会计职业界的代表所组成，也可以是分别由会计职业界、金融界、证券界、法律界、学术界和政府等部门的代表所组成；就会计准则制定程序而言，它可以是一种封闭而简单的程序，也可以是一种公开透明并经过反复征求各方面意见的充分程序；就会计准则制定方法及制定依据而言，会计准则可以是根据需要而就事论事、在零散的基础上对当前的会计实务进行归纳和挑选而形成的具体规则，也可以是在会计原则或概念框架的指导下同时运用归纳法和演绎法形成的具有理论依据的会计准则。

　　众所周知，美国会计准则制定机构曾经历了会计程序委员会（CAP）、会计原则委员会（APB）、财务会计准则委员会（FASB），的变迁，而每一次机构的变迁都带来了准则制定模式的进步。美国会计准则经过60多年的发展，虽然准则制定权依然掌握在民间机构的手中，但准则制定机构的独立性、制定人员的代表性以及制定程序的公开性和充分性等方面都已在人们的批评和非议声中获得了很大的改善。目前，惟一变化不大的就是美国会计准则的制定基础和表现形式。由于美国是一个采用案例法的国家，在这种法律体制的影响下，美国（尤其是早期）所制定的会计准则确实只是会计惯例和规则的“编集”。美国将其会计准则称为“公认会计原则”（GAAP），但GAAP是一个庞杂的体系，除了APB第4号公告对GAAP作过初步定义以及美国审计准则第69号公告对GAAP的来源作过探讨外，实际上很难说清楚GAAP到底应包括哪些内容。即使按最狭义的概念来理解GAAP，它也包括了CAP的51项“会计研究公报”、ABP的31项意见书以及FASB至今为止已发布的150项公告。这些准则洋洋洒洒几千页，很少有人能够掌握其全部内容。一方面，一些有识之士早已开始批评美国的会计准则太具体和繁琐，形成了“准则超载”，要求对其加以简化；另一方面，美国会计准则即便规定得如此详细具体，但总是还会有人故意忽视准则的精神实质或钻准则的漏洞来制造财务丑闻。于是，人们逐渐意识到，建立在详细规则基础上的会计准则虽然具有内容完备、可操作性强等方面的优点，但再详细的规则也会存在挂一漏万的情况，因此需要对会计准则的制定基础加以变革，在会计准则中增加会计原则的成分，或增强会计原则和概念框架对会计准则制定的指导。

　　由此可见，这场关于会计准则应以原则为基础还是应以规则为基础的讨论，重点在于讨论如何改革美国会计准则的制定基础，目的是希望将美国的会计准则从目前的以规则为基础改为以原则为基础。这项改革实际上仅仅涉及到对会计准则制定模式中的某些方面作出改革，而不是对会计准则的制定模式作出全面的改革。

　　二、如何理解“以原则为基础的会计准则”

　　如要将“以规则为基础的会计准则”改变成“以原则为基础的会计准则”，则必须对后者作出明确的解释，因为这关系到此次改革的具体目标和导向等问题。但是，遗憾的是，目前对这一概念并不存在权威的解释。在各种会计概念的使用上，美国历来是比较随意的，不像英国那样用词比较严谨。早在，20世纪30年代美国刚开始制定会计准则时，会计学术界就有许多人反对将会计原则当作基本真理看待，而更倾向于将它理解为一种“规则”，并经常将它与“实务”、“惯例”等字眼交替使用。CAP的第一任主席乔治·梅甚至认为，会计原则就是会计惯例。对此情况，美国著名会计学家迈克尔·查特菲尔德教授曾尖锐地批评道：“到目前为止，所有的会计原则论述都有一个共同的弱点，那就是，均缺乏准确的术语。想区分会计概念间的层次是困难的，因为每个作者都随心所欲地使用原则、信条、惯例和规则之类的词语，有时甚至互相通用。”美国另一位著名会计学家利特尔顿教授也指出：“每本书通常都混淆了公理、惯例、一般法则、方法、规则、假定、习惯、程序、原则和准则，而这些用词并不是同义的。”可见，美国始终没有严格地区分各种会计概念的使用，美国会计准则依然称为“公认会计原则”。假如连会计原则、会计规则和会计准则之间的区分都搞不清楚，那么进行当前这场讨论又有什么意义呢-以规则为基础的准则又如何向以原则的基础的准则转化呢？

　　依笔者看来，“以原则为基础的会计准则”似乎可以作两种解释：第一种解释是，会计准则不能纯粹是当前会计实务和规则的归纳和编集，它们应在会计原则或概念框架的指导下加以制定，从而使所制定的会计准则建立在会计原则的基础上。但这种解释也可能令人产生新的疑问。我们知道，在美国CAP制定会计准则的时期，CAP所发布的“会计研究公报”名为研究，实质上却毫无研究可言；在APB阶段，虽然有“会计研究部”（ARD）在从事会计假设和会计原则的研究，但由于当时的APB并未能很好地采纳ARD的研究成果，APB的意见书仍然被认为缺乏会计理论和会计原则的指导；到了FASB阶段，FASB对会计准则的制定采用了“目标/准则的方法”（The Objectives and Standards Approach），取代了“#‘时期所采用的”假设/原则的方法“（The Pustulates and Principles Approach），它先后发布了F项财务会计概念公告形成了所谓的”财务会计概念框架“，并在概念框架的指导下制定会计准则，从而保证FASB公告具有会计理论和会计原则的支持，可以做到首尾一贯、内在一致。由于概念框架本质上还是会计原则，它是以会计目标为主导的关于会计确认、计量和报告的基本会计原则体系，因此可以这样认为，由概念框架作指导的FASB公告本来就是建立在会计原则基础上的。如果对”以原则为基础的会计准则“作这样的理解，似乎美国会计准则本身就已经比较完善了，不再有向”以原则为基础“的方向过渡的必要。事实上，美国会计界持这一观点的人较多。例如，美国会计学会（AAA）的现任主席彼特·威尔逊教授在浙江财经学院的一场讲演中就提到，将美国会计准则完全看成以”规则为基础“是不公平的，目前的FASB是在概念公告的指导下制定会计准则的，不能说美国会计准则完全没有以会计原则为基础。因此，如果以上解释说不通，那么就只能寻求另外一种解释了。

　　第二种解释是，对会计准则的制定应更多地偏向于对经济业务和事项的会计处理作出原则性的规定，更注重经济交易的实质，对准则的适用范围作较少的限制，从而使准则具有更广泛的适用性。换言之，会计准则应制定得粗线条一些，主要体现会计原则的要求，不要像“以规则为基础的会计准则”那样更多地偏向于制定细致的会计规则，对适用的范围有较多的限制，同时还配备详尽的解释和运用指南。但问题是，按这种思路制定的“以原则为基础的会计准则”是否就一定优于“以规则为基础的会计原则”呢？对此问题，会计界的争议很大。前者的好处是原则性强、指导意义广泛，尊重会计人员职业判断的能力，引导人们的注意力更加集中于准则的精神实质而不是具体的规则，减少了会计政策被滥用以及钻准则漏洞的机会；其缺点是可操作性较差，与之配套的会计和法律环境尚不成熟，会计人员的诚信和素质还不能达到自如地运用职业判断和避免滥用会计政策的水平，此外按这种会计准则编制的会计信息还可能会降低它们之间的可比性。而后者的优缺点正好与前者相反。

　　我国会计界在讨论以上问题时，大多数人似乎认为美国已决定采用“以原则为基础的方法”来制定会计准则了，其实不然。首先，美国会计界至今也没有明确什么是“以原则为基础的方法”以及什么是“以原则为基础的会计准则”，对它们的理解存在严重的意见分歧；其次，对于两种不同的方法所制定的会计准则到底孰优孰劣，也尚未作出定论；第三，美国去年7月颁布的《萨班斯———奥克斯利法案》也只是要求SEC就“以原则为基础的方法”进行讨论，并将讨论结果在今年7月底前向国会作出报告，而FASB‘随后对美国会计准则的制定是否应采用“以原则为基础的方法”发布了一份建议书，要求公开讨论“以原则为基础的方法”能否改善财务报告的质量和透明度以及对未来会计准则的发展有什么影响等问题。FASB新任主席罗伯特·赫兹认为，采用“以原则为基础的方法”关系到美国财务会计和报告的程序及其所有参与者行为方式的改变，因此FASB’需要更多的资料来决定应在多大程度上采用这种方法。另外，美国联邦储备局前主席、现任IASB“受托人委员会”主席的保罗·沃克（Paul Volcker），先生在最近的一次访谈中亦指出，美国会计师和CFO对是否采用“以原则为基础的会计准则”的意见存在相当大的分歧。有人担心，如果没有一条所谓的“黑线”，如果不让会计师和CFO确切地了解规则所要求的内容，则会留下太多的法律自由度和判断空间；在一系列财务丑闻事件吓怕了每个人的情况下，会计师和CFO担心采取的某些措施有可能被认为是在制造丑闻，因此他们宁可要更清楚的规则。

　　三、对引发这场讨论的原因的更深层思考

　　会计人员有一点是不幸的，每当有重大的财务丑闻事件发生或经济秩序遭到较大程度的破坏时，他们总是首当其冲地受到指责，有时还会成为替罪羊。1929年美国“经济大萧条”的发生，直接导致了对会计行业的监管和会计准则的产生。会计准则60多年的发展经过了多少风风雨雨，它在人们的责难和非议中成长。由于会计准则具有经济后果，制定会计准则遂成为一种政治程序。尽管FASB制定的会计准则在利益代表性、理论指导性、准则制定程序的公开性和充分性以及对紧急事项的反应等方面都比其两个前任有重大的改善，但它仍然不断受到人们出自各自理由的批评。有人指出它发布了太多的文告形成了“准则超载”，但另有人却在抱怨“准则供应不足”；当有人在批评FASB所采用的方法太为概念化时，却有人指责它忽视了对会计理论的研究；此外，一些人认为FASB对财务报告没有发挥重大的影响，但同时有人认为。 FASB的准则变化得太快了。因此，会计准则不管如何制定，总是会有人“说三道四”。然而，恰恰是这种非议和批评，才能促使会计准则的进步。

　　美国安然等经济丑闻事件的发生，会计人员连带会计准则及会计行业的监管制度都受到了责难，这是很正常的。《萨班斯———奥克斯利法案》在一些方面亦对1933年的《证券法》和1934年的《证券交易法》作了补充。安然等事件虽然足以令人对美国当前的会计准则及其制定模式引起反思，但美国会计准则的制定基础甚至整个制定机制（或模式）是否需要迫不及待地作出改变呢？

　　笔者在考察引发当前这场讨论的原因时，注意到了这样一个事实。虽然安然等事件暴露了美国会计准则“以规则为基础”所带来的固有缺陷，但是IASB主席大卫·特迪等人多次对FASB准则的批评对当前这场讨论却发挥了推波助澜的作用。在大卫·特迪等人看来，采用“以规则为基础的方法”制定会计准则，难免百密一疏，挂一漏万，因此必须采用“以原则为基础的方法”。然而，他们又强调，在制定会计准则时FASB采用的是“以规则为基础的方法”，而IASB（及以前的IASC）采用的是“以原则为基础的方法”。言下之意，IASB所采用的方法要比FASB的高明，FASB的准则制定方法及表现形式应向IASB靠拢。本来在安然等事件发生以后FASB对自己的准则制定基础或模式进行反思是十分正常的事，美国会计准则在发展中也曾数次对准则制定模式作过修订，况且“以会计原则为基础”或“以概念框架为基础”制定会计准则也不是什么新的提法，但由于IASB的掺和，使得这场讨论增加了国际背景，产生了一些更深刻和复杂的因素。众所周知，美国“公认会计原则”与IASB准则是当前国际上最有影响力的两套会计准则，谁都想取得“全球会计准则”的地位。因此，可以设想，在这场争论的背后，实际上存在着FASB与IASB的利益之争。

　　四、若干感想

　　1.应对会计准则与会计原则作出严格的区分。会计原则与会计准则是两个截然不同的概念。会计原则（包括以后发展而成的“概念框架”）作为一种指导思想和纲领，其通用性较广，适用能力较强。FASB认为，“概念框架”虽然不是具体的会计准则，但它却具有以下五个方面的作用：（1）指导会计准则的制定；（2）在缺乏特定会计准则的情况下，为解决会计问题提供一个参考框架；（3）在编制财务报表时，确定判断的范围；（4）使财务报表使用者增加对财务报表的理解和信心；（5）通过减少会计备选方法的数量增强可比性。英国对“财务报告原则公告”的作用，亦有类似的描述。可见，会计原则高于会计准则，是制定和评价会计准则的依据，在缺乏具体会计准则时它还可以作为指导思想发挥作用；而会计准则只是对经济交易和事项作出确认、计量和报告的具体规范。由于受美国早期不区分会计原则与会计准则这种做法的影响，我国在刚开始制定会计准则时就已达成了这样一个“共识”：不区分会计原则和会计准则。甚至还将属于会计原则或“概念框架”的内容称为“基本会计准则”。在今天看来，这种做法似有不妥，因为它削弱了我国建立“概念框架”的重要性和必要性。我国至今尚未出台一份较完善的“概念框架”，不能不说与上述认识有关。另外，如果至今还不区分会计原则与会计准则，又如何解释“以原则为基础的会计准则”呢？

　　2.应对会计准则制定基础的讨论有一个正确的认识。根据以上分析，我们首先应该明确“以原则为基础”与“以规则为基础”的确切含义；然后仔细比较两种方法所形成的会计准则各自的优缺点；了解进行会计准则制定基础讨论的原因和意义；最后再分析国际发展的趋势，并结合我国的国情特点来选择我国会计准则制定的合适方法。千万不要断言美国会计准则的制定基础已从“以规则为基础”向“以原则为基础”发生转化。事实上，正如许多会计学者所指出，在制定会计准则时，我们既需要会计原则，也需要会计规则，只是需要我们在会计准则制定过程中对这两者作出恰当的平衡。

　　3.应实事求是地看待FASB与IASB所颁布的两套会计准则。在中国会计改革并借鉴国际会计惯例的过程中，FASB与IASB的准则及它们的表现形式均有可借鉴之处。IASB的准则原则性较强，讨论的问题较为集中，简明扼要，这都是它们的优点，毕竟它们是在参考各国（尤其是美国）的会计准则基础上形成的，即使“青出于蓝而胜于蓝”也毫不奇怪；但IASB准则又是在协调各国准则的基础上形成的，原则性越强可操作性反而就更弱，因此它本身也需要辅以大量的解释公告。中国的会计准则主要是参考IASB的准则形成的，如果单靠这种简明扼要的会计准则而缺乏必要的规则，我国可能会永远也摆脱不了会计准则与会计制度共存的局面，还需要不断地为已颁布的准则发布“解释”和“补充说明”。笔者认为，美国会计准则虽有缺点，但其在“概念框架”的指导下加以制定，并有较详细的规则用来增强其可操作性，其整体操作架构是可取的。美国会计准则的问题是，由于它们是在60多年的时间跨度中陆续发布的，所讨论的问题难免分散，一种经济事项有时可能需要用好几项准则加以规范，后面发布的准则还老是对前面发布的准则作出（甚至是部分作出）修订和补充，有些准则之间甚至还有冲突之处，给人一种庞杂繁复的感觉。为此，美国当前要做的事，不一定是要改革其现有的准则制定模式，而是应以较大的精力来重新整合它的会计准则，去伪存真，去粗存精，便于人们学习和应用，减少执行成本。