简介：　论述了现代风险导向审计的产生、主要特征、现代风险导向审计与传统风险导向审计的主要区别、现代风险导向审计的程序及其在注册会计师职业中的运用前景等五个方面。阐述现代风险导向审计是以对审计风险的评价作为一切审计工作的出发点并贯穿于审计全过程的现代审计模式， 其根本目标是将审计风险降低至可接受水平。风险导向审计不是制度基础审计之外的一种方法， 而是制度基础审计的发展， 目前它仍然处于发展完善中。

　　“安然事件”和“银广夏事件”等国内外审计失败事件相继爆发； 2002 年1 月15 日最高人民法院《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》下达， 我国针对上市公司和注册会计师的“诉讼爆炸”在人们毫无准备时悄然而至；这一系列事件的发生， 使得审计风险实实在在的摆在了我国注册会计师职业界的面前。与此同时， 现代风险导向审计一词频繁出现， 一种意见认为， 安然事件中安达信会计公司审计失败， 很大程度上可以归结于现代风险导向审计理念和方法的失败， 应反思甚至停止采用现代风险导向审计方法； 还有一种意见认为， 我国中天勤会计师事务所出现的问题， 是因为没有采用现代风险导向审计方法。我国注册会计师职业界是否应引进现代风险导向审计？众说纷纭。

　　笔者认为， 现代风险导向审计是以对审计风险的评价作为一切审计工作的出发点并贯穿于审计全过程的现代审计模式， 其根本目标是将审计风险降低至可接受水平。现代风险导向审计不是制度基础审计之外的一种方法， 而是制度基础审计的发展， 目前它仍然处于发展完善中。

　　1　现代风险导向审计的产生

　　注册会计师制度的存在和发展应归因于企业所有权和经营权分离所导致的受托经济责任。由于企业管理当局是提供会计报表的责任主体， 自身利益通常与企业的财务状况与经营成果挂钩， 编制的会计报表容易受到利益驱动而失实， 因此需要由具有专门知识和技能的独立第三方—注册会计师对会计报表进行审计， 出具客观、公允的报告。

　　在审计发展的早期（19 世纪以前） ， 由于企业组织结构简单， 业务性质单一， 获取审计证据的方法比较简单， 注册会计师将大部分精力投向会计凭证和账簿的详细检查， 因此， 此时的审计方法是详细审计， 又称账项基础审计。但随着企业规模的不断扩大， 审计的工作量越来越大， 详细审计的模式已不适应审计工作的需要。从20 世纪50 年代起， 以内部控制测试为基础的抽样审计在西方国家得到广泛应用。从方法论的角度看， 该种审计方法可以被称作制度基础审计方法。

　　注册会计师仅以内部控制测试为基础实施抽样审计很难将审计风险降至可接受的水平， 抽取样本量的大小也很难说服政府监管部门和社会公众。为了从理论和实践上解决制度基础审计存在的缺陷，注册会计师职业界很快开发出了审计风险模型。审计风险模型是指“审计风险= 固有风险×控制风险×检查风险”。本文将以上述审计风险模型为基础进行的审计称为传统风险导向审计方法。

　　按照传统风险导向审计方法， 注册会计师是否实施审计程序， 何时实施以及在多大范围内实施， 完全取决于对检查风险的评估。注册会计师在运用传统风险导向审计方法时， 通常难以对固有风险作出准确评估， 往往将固有风险简单地确定为高水平， 转而将审计资源投向控制测试（如果必要） 和实质性测试。由于忽略对固有风险的评估， 注册会计师往往不注重从宏观层面上了解企业及其环境， 而仅从较低层面上评估风险， 容易犯只见树木不见森林的错误。也就是说， 传统风险导向审计方法注重对账户余额和交易层次风险的评估。但企业是整个社会经济生活网络中的一个细胞， 所处的经济环境、行业状况、经营目标、战略和风险都将最终对会计报表产生重大影响。如果注册会计师不深入考虑会计报表背后的东西， 就不能对会计报表项目余额得出一个合理的期望。而且， 当企业管理当局通同舞弊时， 内部控制是失效的。因此， 随着企业财务欺诈案的不断出现， 国外一些会计师事务所在20 世纪90 年代对传统风险导向审计方法进行了改进， 形成现代风险导向审计。

　　2　现代风险导向审计的主要特征

　　现代风险导向审计的思路， 与传统风险导向审计方法相比， 两者在审计理念与审计方法上有本质不同。现代风险导向审计具有以下特征：

　　1） 重心前移， 从以审计测试为中心到以风险评估为中心。传统风险导向审计不能适应现代报表审计的需要， 就在于其原有的风险评估不到位， 未能有效发现高风险审计领域， 造成审计过量或审计不足，现代风险导向审计大大加强了风险评估程序， 真正体现了现代风险导向审计的理念。

　　2） 风险评估由直接评估变为间接评估。传统风险评估直接评估重大错报的概率， 也就是直接对审计风险进行评估， 现代风险评估不再直接对审计风险进行评估， 而是从经营风险评估入手。之所以从经营风险评估入手， 有几个方面考虑： 一方面是持续经营的考虑， 经营失败往往带来审计失败； 二是经营风险对审计风险的影响， 经营风险越高， 审计风险也越大， 也就是管理舞弊可能性就越大； 三是从经营风险中能更有效发现财务报表潜在的重大错报， 因为财务报表是经营的反映， 如果经营风险未能在报表上得到体现， 则财务报表很有可能失真。

　　3） 风险评估以分析性复核为中心。尽管风险评估包括检查、调查、询问、穿行测试等多种审计取证手法， 但核心是分析性复核的运用， 传统风险导向审计对于信息的再加工重视程度不够， 分析性复核主要运用在报表分析上， 现代风险导向审计以分析为中心， 分析性复核成为最重要的程序， 为了适应分析性复核功能扩大的要求， 分析性复核开始走向多样化， 不再是只对财务数据进行分析， 也对非财务数据进行分析； 分析工具充分借鉴现代管理方法， 将管理方法运用到分析性程序中去。

　　4） 审计测试程序个性化。传统审计程序标准化， 这种标准化审计程序存在很大问题， 一是不能对症下药， 没有贯彻现代风险导向审计思想； 二是客户的预期， 由于很多客户的财务人员都是注册会计师出身， 或者系统学习过审计， 或者长期有与注册会计师打交道的经验， 这使注册会计师无法突破客户预先设置的障碍或防范措施。审计测试程序个性化就是为了克服传统审计测试的缺陷， 针对风险不同的客户、客户不同的风险领域， 采用个性化的审计程序。

　　5） 审计证据重点向外部证据转移。由于审计重心向风险评估转移， 风险评估是客户置于广阔经济网络中相互联系的一个复杂网络， 注册会计师必须充分了解客户整体企业经营环境， 并由此出发评估客户的经营风险及审计风险， 注册会计师因此必须从外部取得大量的外部证据来确定风险评估的恰当性； 为什么媒体能一而再、再而三比注册会计师先行一步发现企业造假呢？ 记者无法取得企业的内部证据（当然也有内部举报的） ， 记者更多从外围入手， 从外部证据取得突破。注册会计师应建立自己的数据库（或者利用咨询公司的成果） ， 以记者或咨询师的想法思考如何对客户进行风险评估和审计测试， 这更多要从搜集外部证据入手。

　　3　现代风险导向审计的程序

　　现代风险导向审计重视审计战略的选择， 既注重降低审计风险， 又注重节省审计成本。在选择审计战略时， 注重在审计效果和效率之间寻找一个均衡点。该种模式的主要程序是：

　　1） 实施分析性程序。确定重要性标准， 对企业存在的经营风险进行分析； 初步评价可接受审计风险和固有风险， 了解内部控制结构和评价控制风险；依据审计风险模型， 确定检查风险水平， 制定审计总体计划和具体计划。本环节程序的重点是内部控制风险的研究和评价。

　　2） 如果初步评价控制风险水平较低， 则实施控制测试， 控制测试的程序与传统风险导向审计的符合性测试大体相仿， 不同的是应扩大测试的范围， 不拘于会计控制系统， 而更应侧重进行经营风险控制的测试， 实施风险分析程序， 以确定被审计单位是否有效的控制了经营风险， 是否会导致经营失败。依据控制测试的结果， 确定是否扩大交易的实质性测试。如果初步评价控制风险水平较高， 则应直接转入交易的实质性测试， 评价财务报表的可靠性。实质性测试的程序与传统风险导向审计的程序是一样的， 需强调的是， 传统风险导向审计中， 根据被审计单位的实际情况， 可不进行符合性测试， 直接进行实质性测试， 而现代风险导向审计中， 可以不进行符合性测试， 但必须实施经营风险分析程序。

　　3） 实施分析性程序和账户余额的实质性测试。在该种模式下， 除采用传统风险导向审计模式下的审计方法外， 还大量采用分析性程序的方法， 如趋势分析法、比率分析法、绝对额比较法、垂直分析法等。分析的范围不仅仅是财务数据， 而是扩大到了企业经营中显示的有关数据， 从对经营数据的分析中， 判断被审计单位是否存在经营风险。

　　总之， 传统风险导向审计中的符合性测试程序和实质性测试程序， 在现代风险导向审计中， 基本上仍可以采用， 但测试的范围和内涵扩大了， 应将风险导向审计的理念贯穿于所有审计程序。

　　4　现代风险导向的运用前景

　　现代风险导向审计是20 世纪90 年代才发展起来的， 到目前为止， 无论是在国际上还是在我国， 并没有一套严密的现代风险导向审计体系。现代风险导向审计的精髓是研究企业是否存在经营失败的风险。目前企业发生的大多数欺诈舞弊的案件是管理层的舞弊， 内部控制无效， 这也就给我们的注册会计师的综合素质提出了一个更高的要求， 要了解企业各个方面的情况。我国会计师事务所90% 以上的业务是审计业务和会计业务， 没有经济方面、法律方面等多元化的背景。他们不了解企业的经营状况、不了解整个行业。这可以说是我们引进现代风险导向审计的最大障碍。因此， 在研究引入现代风险导向审计的时候要采取辨证科学的态度， 既不能排斥也不能拿来主义。从实务界来说， 在观念上要认同和接受这种审计理念， 在行动方法上要循序渐进， 通过实践逐步摸索、完善。注册会计师在执业时， 应首先将现代风险导向审计的理念贯穿审计业务的全过程， 从审计业务的承接阶段、审计计划阶段、审计实施阶段到出具审计报告阶段都应进行风险评估， 根据风险评估结果， 决定采取何种审计程序， 从而降低审计风险， 以可接受的最低的审计风险完成审计工作。

　　不管是现代风险导向审计还是制度基础审计，都是技术层面的， 并非最重要的， 注册会计师的独立性和执业道德更为重要。独立性不解决， 就很难有现代风险导向审计。如果不从根本上改变由被审计单位的管理当局聘用会计师事务所的弊端， 不论是现代风险导向审计， 还是制度基础审计， 都难以解决审计失败的问题。对现代风险导向审计， 还应该经历一个短期讨论阶段， 等到时机成熟就可以全面推行。

　　综上所述， 现代风险导向审计作为制度基础审计的完善和发展， 是现代职业审计的必然发展趋势，但其尚处于探索阶段， 在实践中， 尚无完整的模式可参照执行， 即使将来有关现代风险导向审计的准则出台后， 也需要在实践中不断完善。因此， 注册会计师在现阶段， 应首先接受现代风险导向审计的理念，在执业过程中， 将风险评估贯穿审计的全过程， 不断探索现代风险导向审计的方法， 以将审计风险降低到最低可接受水平， 提高注册会计师的执业水平。相信随着现代风险导向审计的逐渐发展和完善， 将在注册会计师职业界得到普遍的认可， 并得以积极地运用， 也必将全面提升注册会计师的执业形象。

　　参考文献：

　　1　陈毓圭  关于风险导向审计方法由来与发展的认识。 中国注册会计师， 1996 （4） ： 12～ 16.

　　2　翟志华  论审计风险的防范与控制。 中国财经信息资料， 2001 （22） ： 34～ 36. 3

　　3　成　琪  引入风险导向审计是否带来高成本。 财会时报， 2003 （9） ： 21～ 27.