[摘要]随着社会经济的发展，美国会计准则出现了“会计准则超载”问题。会计准则超载问题的产生是由一系列影响因素所造成的，而我国在进行会计准则的修订及完善时也可从中获得一些启示。

　　[关键词]会计准则超载；原因；启示

　　公认会计原则（GenerallyAcceptedAccountingPrinciples，以下简称GAAP）是会计规范中的一种重要形式，在会计理论中具有重要的地位。从一定意义上来讲，会计理论研究和发展的过程就是公认会计原则的研究和发展过程。从世界范围来看，公认会计原则最早出现在美国。美国对于公认会计原则的阐述和发展花费了最多的精力和财力，而且美国一直自以为其公认会计原则是世界上最为详尽和完善，制定程序也是最为充分、公开和独立的。但是，随着社会经济的发展，美国会计准则在运用中逐渐出现一些问题。

　　美国目前的会计准则大多数为规则导向型准则，以与衍生金融工具、员工持股计划、租赁等有关的几个准则最为典型。过多过细的此类准则导致美国财务会计准则委员会（TheFinancialAccountingStandardsBoard，以下简称FASB）启动“准则超载”项目予以应对。于是，“会计准则超载”问题的探讨日趋得到关注。

　　一、会计准则超载的表现及其原因

　　会计准则超载（AccountingStandardsOverload）也称为会计准则过量，是指会计准则的数量、详细程度和复杂性等方面的过度，还指由此造成的附注过量以及很难找到某一特定问题的所有有关会计规则。FASB准则超载项目包括：简化（simplification）、编纂（cod ification）以及披露超载（disclosureoverload），其中尤以会计信息披露超载最为严重，也是近几年会计学界针对会计准则超载问题讨论最多的课题之一。

　　会计准则的超载通常是与会计准则的扩展相联系的。下列情况被认为是会计准则超载的具体表现[1]：

　　（一）太多的准则：迄今为止，FASB已经制定了148项会计准则，其前任会计程序委员会（CommitteeonAccountingProcedures，以下简称CAP）发布的共51号研究公告和会计原则委员会（AccountingPrinciplesBoard，以下简称APB）发布的共31份APB意见书只要未被FASB公告取代的则继续有效。三个相继上任的准则制定机构所发布的准则规定得较为详细，操作性也很强，但是内容比较分散，据统计，美国所有GAAP厚达4530页，它们中大多是针对实务中出现的某一问题而专门制定的[2].

　　（二）太细的准则：与国际会计准则相比，美国FASB准则更注重对技术细节的规定，强调财务报表在技术上必须符合GAAP的要求。而过分强调技术细节反而会导致对原则的忽视，给企业滥用准则的机会，企业可以在技巧性的安排操作上符合准则规定交易的同时，避免报告交易的实际经济意义，轻而易举逃避准则的约束[3].

　　（三）通用目的的准则不能满足编制者、使用者和注册会计师的不同需要。譬如，在如下方面，通用目的的准则不能提供区别：

　　1. 公开募股和非公开募股的主体；

　　2. 年度和中期财务报表；

　　3. 大企业和小企业；

　　4. 审计和非审计的财务报表。

　　（四）过度的披露和复杂的计量，或两者兼而有之

　　这种状况的形成非一日之功，并形成了一个严重的问题。引起准则超载的因素很多：

　　首先，基于减少职业判断的考虑，会计准则对于需要披露的范围制定了较为明确的规定。对在什么需要披露、什么不需要披露方面所引起的许多问题，准则制定机构开始发布大量的准则，其目的是不留下过多的判断和减少与会计原则相涉的诉讼的数量。许多编报人员和审计人员在包括会计估计、不确定性及内在主观性的领域，变得越来越不愿进行职业判断。相反，他们努力要求详细规则和界线检验，以减少在内在的主观领域所需要实施的判断。

　　其次，基于保护各种利益相关者的需求，会计准则对于披露的程度做出了详细的规定。

　　会计信息使用者包括公众和投资者，对会计信息的需求结构具有广泛性、差异性和易变性等特征。不同用户以及用户的不同用途对信息的需求结构是有差别的。信息是决策的依据，而信息的充分性应能保证决策的科学性。这种充分性要求是广泛的，既包括企业内部信息又包括企业外部信息，内部信息中应当既有财务信息又有非财务信息，既有历史信息又有预测信息；外部信息中应当既有其他微观主体的信息，又有宏观经济和市场形势的信息，甚至还包括国际市场的信息。

　　于是为了保护公众利益和帮助投资者个人，更好的满足许多用户的需求，需要更为详尽的准则和披露，从而产生了各种各样、数目众多的政府和专业性规章制度与披露要求。

　　再次，会计准则制定团体的增多使得美国的会计准则超载问题变得更为严重。

　　在美国，除了财务会计准则委员会外，诸如证券交易委员会（SecuritiesandExchangeCommission，以下简称SEC）、美国注册会计师协会（包括会计准则执行委员会（AccountingStandardsExecutivesCommittee，以下简称AcSec，）和审计准则委员会（AuditingStan dardsCommittee，以下简称AuSec）、紧急问题工作组（EmergingIssuesTaskForce，以下简称EITF），在某种程度上还包括国会这类其他团体，也影响了公认会计原则的开发和相关的披露。具有会计后果的国会行为的例子有[4]投资税收抵免的会计处理和《外国行贿法》（ForeignCorruptPracticesAct）的颁布等。此外，准则本身不仅数量太多，而且太过于狭窄，难以将其应用于所有可能的情况，并且需要太详细的指导。

　　二、美国会计准则超载对相关方的影响

　　数量太多、过于狭窄以及缺乏弹性的美国会计准则给会计人员的实际工作以及财务信息对用户和企业进行决策的价值带来了严重的影响。

　　（一）加大了注册会计师的工作难度

　　要遵守现有准则需要如此多的数据，以致会计人员可能忽略他真正的工作。由于注册会计师已不将重点放在审计之上，故忘记执行基本的审计程序、审计失败等实例比比皆是。复杂会计准则的扩增可能导致企业不再遵守这些规范，这在注册会计师行业更是心照不宣。四面楚歌的注册会计师们其实已在职业标准和小企业客户的不满声中左右为难，那些小企业实际上已不堪那些强加在它们身上的准则的重负。毫无疑问，这种情况对法律责任、职业道德的侵蚀、公众对会计职业支持的缺失和不满都会带来严重的影响。

　　注册会计师对偏离公认会计原则要求的一种补救方法就是给出一个修正的意见。但是，大多数注册会计师反对在审计的财务报表中因客户偏离公认会计原则而发表修正的意见，理由是他们认为消极意见是不可接受的。要提高对偏离公认会计原则要求的审计报告的可接受性，我们要做的事就是加强对公众的教育。

　　（二）提高了对报告使用者所需掌握专业知识的要求

　　用很多和复杂的附注来解释现有会计准则下的要求，这也令会计信息使用者迷惑不解。小企业财务报告的用户通常也受限制于财务会计准则委员会公告的复杂性，对于若干实务操作中各要素的确认和计量方法往往是似懂非懂，而用于会计报告附注中的行话在某些时候甚至只有注册会计师和其他财务行家才能真正理解。

　　会计准则超载的呼声主要来自于会计实务界。譬如，1994年，时任安永会计公司（Ernst＆Young）主席的Groves发表了一篇总结财务披露准则的文章《财务披露：何时不再越多越好》[5]，明确指出“更多”的披露无法在合理的时间内发现或确认哪些披露能够真正对其决策产生影响。

　　（三）客观上助长了企业管理者变更交易方式的动机

　　管理人员对大量复杂的会计准则头痛不已。其实，为了不必要遵守某些会计准则，他们一直在尝试重写合同和变更实务做法。诸如，为避免资本化和第13号准则公告对租赁的复杂要求，人们有可能会重构租赁的条款。小企业管理人员重构交易的最主要动机，不仅是要规避某些会计准则中太过详细的要求，也是为了减少编制和审计信息时的过量成本。除此之外，遵守准则的成本要远远超过效益，某些具体的小企业财务报告的用户可能只对现金流量方案感兴趣，而不是其他什么财务报表信息。事实上，由于小企业财务报告的用户与管理当局有直接的联系，因此他们不会像报告使用者或大企业那样，他们没有必要拥有那么多的财务报告。

　　（四）过多的会计准则一定程度上违背了成本效益原则

　　会计准则的制定是一种具有经济后果的行为，无论是会计准则的制定方还是会计准则的使用方都必须遵循成本效益原则：过多过细的会计准则使制定过程变得拖沓，制定成本明显提高；会计信息的提供者为了符合会计准则的要求同样费时费力，有时甚至不得不以虚假数据搪塞；会计信息的使用者虽然不用承担信息披露成本，但由于缺乏专业知识，对于公开披露的过多的会计信息只剩下一种感觉：食之无味，弃之可惜。尽管详尽公正的会计准则包括信息披露规则保证了资本市场的公平性，但复杂的会计准则也增加了资本市场的负担，对上市公司和投资者都没有益处， 整个社会效益并不会增加。

　　三、美国相关利益方对会计准则超载问题的建议

　　准则超载问题的严重性使得不同的利益集团开始看重这一问题并提出了解决问题的建议方法。

　　（一）信息提供者与使用者的建议

　　Groves认为，虽然报告某些新的发展领域或不确定的领域经常要求增加披露，但是对于披露标准的偏见必须在根本上从过多的披露转变为集中且直接与决策相关的披露，他强调信息披露的发展方向应该是提供信息的质量，而不是增加信息的数量。

　　而FEI研究基金会联合普华永道会计公司（PWC）在2001年11月对企业财务主管进行的调查中，被调查者认为最需要改进的措施在于监管者不应只是试图满足所有方面的需求，而应该发展能够反映交易经济实质的准则。公司管理者关心的是信息披露的成本和披露内容对股价影响，他们担心过多的披露反而使公众忽略了披露内容。

　　（二）准则制定者的建议

　　美国注册会计师协会特设会计准则委员会对下列各种应对准则超载的可能方案作了总结[6]：

　　诸如“基本不改变原有的规则，即基于成本效益原则考虑仍维持现状”：“将目前针对所有企业的一套单一的公认会计原则概念改为两套公认会计原则，这样，为解决前述某些问题就需要为某些主体，如小型的不公开募股企业建立一套单独公认会计原则”：“改变注册会计师对财务报表的报告准则”等等。

　　上述被委员会介绍的方法，既有建立披露和计量的备选方法，也有采取公认会计原则的变通方法。其中，对小型的不公开募股企业采用有差别的披露和计量方法，是准则超载问题的一个较好的解决方法。这种方法考虑了用户的相关性以及小型确定不公开募股企业对成本效益的关心。这一方法与财务会计准则委员会在第2辑概念公告中的观点相一致。该辑概念公告指出：“对一位用户来说是最优的信息，对另一位用户未必就是最优的。因此，本委员会必须迎合许多不同用户的需要，又要顾及提供信息者的负担，不断的在要求披露的信息不多和不足之间，恰当的加以平衡。”

　　这一方法要求有一个灵活的公认会计原则的设想，即为满足小型的股份不公开募股企业的具体需要，应有不同的计量方法。实现这种方法的途径之一要求准则制定机构为每一个准则免除详细披露提供一个基础。该基础既可以是是否为公开募股，也可以是以资产价值为基础的规模的测试。

　　在2004年7月，《美国财务会计准则委员会对美国证券交易委员会关于原则导向会计体系建议的回应》一文中，FASB采取针对SEC提出的建议做的相应改进从客观上也有利于解决信息超载问题。

　　1 会计准则的形式与内容的改进

　　FASB接受了要对准则的形式与内容进行改进的建议。特别是，FASB认为，在FASB的准则中，应当清楚、显著地说明该项准则的目标和基本原则。作为对其建议书评论的回应，FASB认为，尽管其现存的准则是建立在概念和原则基础之上的，但是通过采用下列措施对准则进行改写可以提高准则的可理解性：（1）明确指出会计的目标；（2）清晰地说明基本原则；（3）改进对基本原则背后的原理及这些原则与概念框架关系的解释。

　　FASB正致力于为其准则建立一个模式，能包含SEC报告中描述的目标导向准则的特征，例如，在引言段对准则的目标进行描述，对原则部分的字体使用粗体，为所定义的术语提供术语表。

　　另外，FASB正在与其顾问人员商讨，在准则的组织和发布方面，对于能增强准则可理解性的改进进行确认。就其本质而言，会计准则包括许多具体的技术术语；然而，FASB相信，简化准则中用来描述复杂交易核算的语言更有价值。另外，FASB正在努力采用其他有效的写作技巧以提高FASB利益相关团体对FASB各个准则的理解。

　　2. 会计准则范围例外问题的处理

　　FASB建议书的一个重要方面就是希望在其准则中仅包含少量的（如果有的话）范围例外。FASB认为，如果会计准则仅拥有少量（如果有的话）偏离原则的例外，将更有利于对相似的交易和事项进行相似地处理，从而增强可比性，降低由于例外而导致的细节和复杂性的程度。FASB承认他们需要细心地确定合理而一贯的准则范围，也承认人们想要的范围决策应当包含更少的例外。

　　当FASB转到目标导向方式制定准则以将范围例外降到最低时，FASB将需要对现存的（也即遗留下来的）范围例外进行处理，尤其是由于特殊行业的需求而产生的例外。在SEC报告中指的是对遗留下来的范围例外的可能需求，SEC报告认为：“……准则制定者应当从长远的角度去判断，遗留的例外在什么时候对目标导向的准则而言是合理的”。正如SEC报告中所指出的那样，FASB“需要在由于缺乏可比性而产生的成本和特定公司不发生会计政策变化而带来的好处之间进行权衡”。

　　3. 会计准则制定者的限制

　　在2003年1月，FASB加强了对EITF工作的参与，具体包括：向EITF的议程委员会增派两名FASB的委员；要求今后所有紧急问题工作组一致意见，在生效前，必须经过FASB的批准。这些措施的结果就是，FASB将是美国唯一指定的会计准则制定者。

　　四、对今后我国会计准则修订的启示

　　20世纪70年代末期的对外开放和对内搞活的经济政策使我国的社会经济情况发生了很大变化。会计作为一项重要的经济管理活动日趋得到重视，我国的会计准则问题开始被广大会计专家和学者关注。财政部于2006年2月15日发布了新的会计准则和审计准则体系。该次新会计准则的发布是中国会计准则建设的重要跨越和重大突破，是与中国国情相适应同时又充分与国际会计准则趋同、涵盖各类企业各项经济业务、能够独立实施的会计准则体系。

　　在不断修正我国会计准则及逐步与国际会计准则接轨的过程中，我国会计机构和会计人员增加了对美国会计准则的了解和跟进，但是力度仍需加大。其中有两个方面值得注意：

　　首先，作为全球公认的高质量会计准则，美国公认会计原则有其独到之处，与国际财务报告准则相比，它们经受的市场检验比较多，更具可操作性。虽然美国同我国的市场环境相差很大，但一些做法背后的工作思路仍然很有借鉴意义。

　　1. 分工明确

　　作为美国资本市场的监管者，美国证券交易委员会（SEC）非常注重会计信息对资本市场的影响，而且SEC和财务会计准则委员会（FASB）分工相对较明确：SEC关注的是会计信息的编报和使用，所发布的各项规则主要集中在会计信息的披露内容和披露格式上；FASB者主要规定会计核算的其他规定。

　　2. 根据需要实时调整会计准则的构成

　　SEC非常注意改进信息披露系统的效果和效率，希望通过简化财务报告来突出报表重点项目，更加有效的向报表使用者传递财务信息，并降低信息披露成本。1995年8月，SEC在其内部成立了简化披露工作组，对SEC已有的全部规则进行检查，本着效率化、简单化和现代化的观念，发现并消除或修改那些已经不再具有任何意义的会计准则条款，提供财务报告的可操作性和可理解性、可用性。

　　3. 会计准则制定和修订过程中参与者广泛

　　SEC简化披露工作组在1995年8月开始的7个月的时间里与证券发行公司、投资者团体、投资银行、会计公司、律师以及其他资本市场参与者进行了会谈，最后与1996年3月5日发布了《简化披露工作组报告》。该报告从剔除重复的和不再有用的规则，要求上市公司提供更具有可读性和指导性的文件，降低证券发行成本和鼓励小企业进入证券市场这三个方面提出了140条建议，其中不仅有对已有规则的修改建议，也有对未来制定新规则的建议。

　　4. 相互监督，及时改进

　　自《简化披露工作组报告》出台后，每当一项新的披露要求被提议后，SEC都会注重权衡成本效益以及报告使用者是否真正需要该项披露。SEC曾向FASB提出进行合作对现有的会计制度的时效性、透明性和复杂性进行检查，明确指出当前的准则制定过程过于繁琐且缓慢，新发布的FASB指南大部分过于复杂。

　　2001年，FASB公开承认GAAP和SEC规则中，会计准则超载要求已经造成财务报告编制的混乱和低效率。针对这一问题，FASB在其企业财务报告研究项目中，成立了专门的工作组，以识别并消除会计准则中存在的冗余，提出预防未来出现类似问题的建议。

　　在各国意欲采纳国际会计准则的呼声日趋高涨的背景下，美国也开始积极参与国际协调，并试图对国际财务报告准则施加尽可能大的影响。这也就意味着中国作为一个在近几年各方面均高速发展的大国，同样有条件、有能力积极参与国际会计准则的制订过程，争取在各个层面上有更多的中国代表参加准则的制订过程，扩大与国际会计准则委员会的交流，增进国际同行对中国存在的问题及其根源的理解。此外，有必要站在正确的立场上使国际会计准则更趋合理，并力争国际会计准则包容中国的特殊情况，或给予例外处理。高质量会计准则是各国普遍关注的重点。

　　对于我国而言，可以从以下几方面提高我国会计准则的质量，避免会计准则超载问题的出现，逐步与国际会计准则趋同。

　　1. 加强概念框架的研究，增强准则制定的概念依从性

　　我国目前按照概念依从性制定高质量会计准则的紧迫性日益突出，研究我国财务会计概念框架（CF）的呼声日益高涨。由于我国的基本会计准则尚存有诸多缺陷，使得我国高质量会计准则制定所应用的基本概念难以依从，从而使准则的制定在一些关键问题上前后不一致。制定我国的CF应重点研究：CF的中国特色、基本概念的层次性、会计目标和计量属性问题。

　　2. 明确我国准则的制定模式，做到粗略分明

　　从长远看，我国应该确立自己的准则制定模式，其内容做到该简化的简化，该细化的细化；既不顺利考试于追求简化，也不宜太烦琐。就我国目前已出台的准则来说，似乎过于简约，企业会计制度的大量篇幅只是分录举例，比较注重实务操作，这样，很难把相关的概念、确认与计量的标准和方法讲清楚、讲透。制定会计准则应有必要的篇幅加以诠释，当然又不宜过细。如有必要，可以在准则发布后，另附编较详细的讲解材料。而对于过时的或者大部分已失效的会计准则应及时修订或者撤消，对于以前准则中未涉足的实务应在借鉴国外先进经验和结合本国特色的情况下适时予以补充和发布。

　　3. 进一步改进我国准则制定程序，力求广泛地听取和告知

　　我国已在一定程度上建立起了准则制定的应循程序，但与FASB和IASB相比，尚存在一些可改进之处。譬如：可以在会计准则委员会下设立“联络协调小组”，以加强财政部会计司、中国证监会及中注协之间的交流与沟通，对准则的出台时间、基本要求、反馈意见等进行磋商与合作；持续公开更多的已有的相关专业知识，以便社会公众尤其是会计信息使用者更好地理解会计准则及其相应的利益关系；可以建立更加公开化、制度化的征求意见制度。我国准则的征求意见时间不稳定，这在一定程度上会影响社会公众参与准则的讨论。此外，还应扩大征求意见的对象和范围，并对赞成和反对意见及其理由也一并公布。

　　[参考文献]

　　[1]艾哈迈德。里亚希-贝克奥伊。钱逢胜，等译 会计理论[M].上海财经大学出版社，2004，（5）：101-105.

　　[2]汪祥耀，刘宁军。当前美国会计准则的发展趋势及若干思考[J].会计研究，2003，（5）：59.

　　[3]王清刚。美国会计准则的评价与借鉴[J].中国注册会计师，2003，（10）：53.

　　[5]邹　舢，徐　鹿。会计信息披露过剩：评价与启示 商业研究[J].2005，（14）：88-89.