美国的会计制度一直被公认为是全世界最健全、最有效的会计制度。然而，安然公司破产和与之相关的美国会计危机引发了人们对美国会计制度缺陷的深刻反思。我国已经加入WTO，成为世界经济的有机组成部分，会计、审计行业也将更加开放，因此对美国会计制度缺陷的透视及反思，对于我国会计、审计改革战略的制定具有参考价值。

　　一、以规则为基础会计准则制定模式的缺陷

　　目前在国际上占据主导地位的主要有两套会计准则，一套是以规则为基础（Detailed Rules Basis）的美国会计准则；一套是以原则为基础（Basic Principles Basis）的国际财务报告准则（包括原国际会计准则）。二者之间孰优孰劣的争论由来已久。美国会计准则体系相当繁杂而具体，它包括美国财务会计准则委员会（FASB）发布的会计准则公告、紧急问题工作组（EITF）发布的问题解释、美国注册会计师协会（AICPA）和证券交易委员会（SEC）发布的有关会计规则等。它们中许多都是根据实务中出现的某一问题而专门制定的，因此不少会计准则实际上是会计规则。这种模式的优点是：公司可以减少交易设计的不确定性；注册会计师可以减少与客户的纷争；证券监管部门可以便于监督实施。其会计准则曾经为众多国家所采纳，不少国家认为它代表了会计准则发展的方向。然而安然事件充分暴露出以规则为基础会计准则制定模式的两大缺陷：

　　（一）企业较易通过“交易设计”和“组织创新”逃避准则的约束

　　安然事件表明，以具体规则为基础的会计准则，不仅总是滞后于金融创新，而且企业公司管理者在众多的会计条款中能够找到漏洞，可以通过“交易设计”和“组织创新”轻而易举地逃避准则的约束。比如对安然的表外财务利益问题上，准则规定小于3％这一基准可不将“特殊目的实体”（SPEs）列人合并报表范围，这就鼓励了上市公司将所有权结构复杂化，导致上市公司故意隐瞒财务信息，打会计准则的“擦边球”。

　　（二）不能反映经济业务的实质

　　以具体规则为基础的会计准则过分强调技术细节反而给企业滥用准则的机会。企业可以技巧性地安排技术上完全合乎规定的交易，同时又避免报告交易的实际经济意义。因为美国会计准则只注重人们对投资工具是否拥有形式上的合法所有权，而不是对投资工具的实质控制权，这样极易诱导人们只注重交易的形式，而漠视交易的实质，独立的专业判断让位于机械的套用规则。其结果，会计人员和注册会计师可能敷衍了事，认为只要不违反会计准则详细的硬性规定，就是正确的，而对财务报表是否公允反映麻木不仁。与此相对照，国际会计准则推行“实质重于形式原则”，可迫使安然这类公司在其“特殊目的实体”成立时就对表外利益进行披露。

　　二、民间会计准则制定机构的缺陷

　　按美国的法律，美国会计准则的制定权属于SEC，但事实上执行的是以民间自律为主的会计准则制定机构FASB，安然事件充分暴露了民间会计准则制定机构的如下缺陷：

　　（一）会计准则制定具有明显的利益相关者倾向

　　负责制定美国财务会计准则的FASB是一个非盈利的民间组织，它的权威来源于法律要求公共公司（public companies，公共公司的定义比上市公司更广）的财务报告必须遵守公认的会计准则，它的经费主要来源于大公司的自愿捐款。以非盈利的民间机构来制定会计准则原本是希望会计准则的制定过程免受政治或商业利益的影响，而事实上FASB在制定会计准则时常常受到各种利益团体的游说。特别是当一个会计准则对企业财务报告影响较大时，FASB必须为平衡各方利益而妥协，这样公布的准则在为投资者提供有用的信息上又大打折扣。比如，FASB在1994年前后，准备出台一项要求将股票期权作为费用予以确认和计量的准则。由于该准则的出台将严重损害美国大公司经理阶层的利益。为了维护自己的利益，美国大公司不断游说国会，以至于许多国会议员提出了“1994年会计改革法案”，要求“任何新的准则或原则，以及对现行准则或原则的修订，只要准备用于根据本法案提供的会计报表的编制，只有获得SEC法定委员会多数赞成票的情况下，方能生效。”后来，在克林顿总统的干预下，该项法案未予通过。为了避免出现FASB制定准则，SEC批准准则局面的出现，FASB相当明智地做出妥协，只要求将股票期权作为费用予以披露，而无需确认。结果是根据第123号准则，企业向雇员发放认股权时不需要确认相关的成本，这是明显违反财务会计的配比原则的。

　　（二）自计准则制定时间过长

　　例如，有关“特殊目的实体”的准则，FASB已酝酿了20年之久，至今依然无任何结果。而安然的向题起因就是安然长期有意掩盖它在“特殊目的实体”的负债和损失。另一个发人深思的问题是：FASB在20世纪90年代不遗余力地制定关于衍生金融工具方面的会计准则，为何包括安然在内的许多上市公司还是能够轻而易举地利用金融工具规避准则的约束？从准则制定的效率角度看，FASB必须决定是制定一个或少数几个基本准则来规范衍生金融工具的确认、计量和报告，还是针对不同的衍生金融工具制定一系列的具体准则，并提供详细的操作指南。FASB已经在衍生金融工具会计准则方面耗费了大量人力物力，但收效甚微，而且严重影响了准则制定的整体效率。如何提高准则制定效率，以应对资本市场创新所带来的层出不穷的问题，已成为后安然时代FASB面临的一个中心问题。

　　三、美国会计监管体制的缺陷

　　安然事件是市场失败的典型例证。市场运转正常时，谁也不要政府干预。但发生重大的市场衰败时，社会公众必然会指责政府监管不力，并强烈要求政府介入。安然事件充分暴露了美国会计监管体制的如下缺陷：

　　（一）民间主导监管模式本身是自相矛盾的

　　美国注册会计师协会（AICPA）自设立以来，一直扮演着双重角色：既是注册会计师合法权益的“守护神”，又是注册会计师执业行为的“监管者”。这种主要依靠民间组织进行会计监管的模式本身就是自相矛盾，怎么会维护公众利益呢？AICPA除了负责制定审计准则外，还负责制定职业道德和后续教育准则，并组织全国性统一考试。但注册会计师的执业资格由各州授予，对违规注册会计师的制裁也由各州负责，AICPA在这方面缺乏相应的权力。为了确保审计质量，美国实行的民间自律模式还引入了同业互查机制。自1977年开始同业核查以来，从未有过一家大的会计师事务所被亮过红牌。在安然事件曝光前，“五大”之一的德勤对安达信做了同业互查后，给安达信的审计质量开了“绿灯”。安然事件曝光后，德勤对安达信审计质量的评估报告已成为笑料。

　　（二）美国公司的外部审计缺乏独立性

　　独立性是社会审计的灵魂，离开了独立性，审计质量只能是一种空谈。会计师事务所扮演审计和咨询服务的双重角色使审计的独立性受到损害。据调查，在美国563家独立会计师事务所中，来自非审计业务的收入已是审计业务收入的2.9倍。美国证券交易委员会（SEC）前任主席阿瑟。利维特曾要求对会计师事务所同时提供审计和咨询服务予以限制，但遭到了“五大”的阻碍。

　　为了重构会计职业的监管体系，以防止安然事件悲剧的重演，2002年7月美国总统布什签署了《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》。法案有两项重大内容：禁止会计师事务所同时为一家上市公司提供审计和咨询服务；建立一个独立于美国注册会计师协会的监督机构——“上市公司会计监督委员会（PCAOB）”，实施对注册会计师行业的监管。法案的这一决定，终结了美国注册会计师行业自律的历史，标志着“后安然时代监管模式”的到来。

　　四、美国会计准则某些具体内容的缺陷

　　会计准则是企业财务报告的基础，也是注册会计师进行审计所依据的标准。安然事件暴露了美国会计准则某些具体内容的如下缺陷：

　　（一）会计准则覆盖的范围狭窄

　　与企业的经营活动相比，美国的会计准则覆盖的范围狭窄。现在，越来越多的企业与合作伙伴通过战略联合、合资经营、合组合伙制企业或组织“特殊目的实体”进行经营活动。比如，不少高科技公司的研究开发、市场营销活动就是通过战略联盟、合伙制企业等形式进行的。一般来说，企业进行联合、联营的主要目的是优化风险分配。但是美国的会计准则对这类经营活动或者不要求企业在合并财务报表中报告，或者只做很松散的报告要求，以至于给企业造假的机会。美国会计准则覆盖范围狭窄还表现在基本上不要求企业报告已做出承诺而尚未执行的义务。美国现行的财务会计体系是以交易为导向的，对确认负债的一个基本原则是，由已发生的交易或事件引起的责任应反映在资产负债表上。对于因合同安排而又未发生的未来的负债一般不要求报告。比如，有些企业为获得稳定的原料供应而向供应商承诺在未来以商定的价格购买一定数量的原材料，这样的合同安排实际上要求买方在未来承担一定的义务。又比如，有的企业向合作伙伴承诺在一定条件下负担合作者在合营活动中的损失，这样的合同同样要求企业承担未来的责任。由于这些义务不是由已经发生的交易产生的，因此不必报告在资产负债表上。安然没有报告它承诺负担合作者在与其合营的“特殊目的实体”中的损失也因此是基本符合会计准则规定的。

　　（二）美国的会计准则对企业面临的风险的报告及披露要求不够严谨

　　近10~20年来，由于金融业的快速发展，企业在经营活动中可选择的金融工具越来越多，而且有越来越多的企业频繁地使用诸如雇员认股权、期货合同、期权合同、利率／汇率对换、资产/债务证券化等金融工具。一般来说，企业使用金融工具是为了达成特定的经营目的，例如设计合理的报酬机制，减少利率变动、汇率变动或原料／产品价格波动引起的盈利损失，但也有一些企业利用金融工具投机。不管企业使用这些金融工具的目的是什么，使用金融工具就使企业面临各种风险，如资本市场风险、利率风险、汇率风险、价格风险等。这些风险往往难以准确地量化。美国现行的财务报告体系只要求企业披露其资产、负债、盈利和现金流的风险，而基本上忽略了因使用金融工具而引起的风险。投资者也就无法评估企业的整体风险。

　　（三）美国会计准则忽视对无形资产的确认

　　现行的美国会计准则主要确认有形资产，例如土地、厂房设备、存货、投资等；对于无形资产一般不予确认。新经济条件下，美国的大公司都产生大量的研究开发费用，这些无形资产的费用是记人当年，还是记入明年，对利润影响很大。美国的会计准则对公司无形资产如何处理的规定不够完备。世界通信公司的问题就出在无形资产上，该公司将应该费用化的38亿美元研发费用资本化了，所以公司从巨额亏损变成盈利15亿美元。无形资产的研究是全球会计学界最大的研究题目，全世界都没有答案。美国在无形资产方面财务信息的失真，不是会计准则不健全，是会计准则跟不上科技的发展。

　　五、几点反思

　　（一）如何选择会计准则制定模式十分关键

　　安然事件表明如何选择会计准则制定模式十分关键。美国会计准则的制定模式正由前安然时代的规则基础过渡到后安然时代的原则基础。从发展前景看，以原则为基础的会计准则将占据未来会计准则发展的主流。尤其是在欧盟各国、澳大利亚等国家宣布自2005年起采用国际财务报告准则之后，这可能已经成为不可逆转的潮流。因此，未来我国具体会计准则的制定模式应选好定位。

　　（二）应尽可能缩短准则制定周期

　　为了建立一个高效、透明和严格的会计准则制定体系，应尽可可能缩短准则制定冗长的程序和周期。安然事件使美国资本市场相关各方认识到，美国会计准则无论从制定思路、独立性，还是制定效率等方面，都需要反思。因此，我们不能盲目崇拜美自的会计制度，在学习和借鉴国外先进管理模式时，绝对不能照搬照抄，而要取其精华，去其糟粕。

　　（三）会计监管体制的民间主导模式不一定是最佳选择

　　安然事件表明，美国会计监督体制的民间主导模式不一定是最佳选择，而我国的官方主导模式也不见得就是完美无缺。问题的关键不是两种模式孰优孰劣，而是会计监管者能否真正保持独立，能否以社会公众利益为己任，真正做到客观、公正。

　　（四）改革现行会计准则体系十分重要

　　安然事件表明改革现行会计准则体系的重要性。新的会计准则体系应该尽可能避免利益团体的不当影响，对重要、迫切的问题应作出快速决定；会计准则应该注重于要求财务报表反映经营活动的实质，而不是纠缠于“技术上”正确是否；其涵盖面应尽量广泛。