我国自1980年恢复重建注册会计师制度以来，一直非常重视注册会计师职业规范建设，20年中制定了42项独立审计准则及相关项目，基本上建立起中国独立审计准则体系。独立审计准则体系的基本建立，标志着中国注册会计师职业规范迈上了新的台阶，促进了社会主义市场经济的健康发展。独立审计准则建立了执行独立审计业务的权威性标准，规范了注册会计师的执业行为，促使注册会计师恪守独立、客观、公正的基本原则，有效发挥注册会计师的鉴证和服务作用；促使会计师事务所和注册会计师按照统一执业准则执行审计业务，提高审计工作质量，提供业务素质和执业水平，保护投资者和其他利害关系人的合法权益；明确注册会计师的执业责任，维护社会公共利益，保护投资者和其他利害关系人的合法权益。特别要看到的是，独立审计准则的制定与施行对我国证券市场发展的影响。注册会计师依据独立审计准则为投资者提供相关、可靠的信息，很大程度上防止了证券市场的欺诈行为，增强了投资者的信心感和安全感。从1996年第一批独立审计准则施行起，注册会计师出具非标准无保留意见的审计报告的比例越来越高：1996年为9.06%，1997年为13.29%，1998年为17.51%，1999年为19.7%，2000年为16.3%。同时，注册会计师顶住了各方面的压力，利用会计准则和审计准则两把尺子对一些上市公司错误和虚假的会计信息提出审计调整，过滤了大量的信息风险。完全可以说，独立审计准则的制定与实施，有效维护了证券市场秩序、促进了上市公司会计信息质量的提高，对我国证券市场的发展产生了非常积极的促进作用。

　　但近期爆发的银广夏事件使独立审计准则备受关注。一些人士在媒体上声称签字注册会计师履行了必要的审计程序却没有发现银广夏管理层舞弊行为，并由此对独立审计准则提出质疑。本文希望就此与大家深入探讨我国独立审计准则的制定与实施问题，以统一思想，维护独立审计准则的权威性，继续坚定不移地贯彻实施独立审计准则。

　　一、独立审计准则与审计责任

　　独立审计准则是一把双刃剑，既规范注册会计师，又保护注册会计师。我国独立审计准则以《中华人民共和国注册会计师法》（以下简称《注册会计师法》）为依据，由财政部颁布，具有很强的权威性。注册会计师只有遵守独立审计准则才能保护自己以免于承担审计失败的责任。

　　《注册会计师法》第35条规定：“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。”《中华人民共和国证券法第》第161条规定：“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书的专业机构和人员，必须按照执业规则规定的工作程序出具报告，对其出具报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证，并就其负有责任部分承担连带责任。”由此可见，如果注册会计师不按照独立审计准则执业，一旦出现审计失败就难辞其咎。如果按照独立审计准则执业，并且尽到了应有的执业谨慎，不应承担审计失败责任。我国有关部门正在起草的《关于审理涉及中介机构民事责任案件的若干规定》（第一稿）第4条规定：“中介机构所指派的执业人员在执业过程中存在下列行为，给委托造成直接经济损失的，应当退还委托人交纳的委托费并承担相应的赔偿责任。……（四）违反执业准则，未尽高度注意义务或者忠实义务的；……。”第12条规定：“……，如果存在以下情形之一的，中介机构不承担民事责任。（一）中介机构所指派的执业人员已经严格遵守执业准则勤勉尽责也无法发现虚假成分的；……。”虽然这个文件尚未正式颁布，但说明我国法律界已经重视独立审计准则的作用，对注册会计师行业具有非常重要意义。毕竟美国注册会计师行业发展了近百年，直到1995年美国国会才通过了《1995年个人证券诉讼改革法案》，规定了注册会计师免责的“安全港”条款，对那些以诚实、公正态度出具报告的注册会计师给予豁免权。

　　这次银广夏事件就很生动地反映了独立审计准则对于注册会计师审计责任的双刃剑作用。2001年8月18日至9月3日，我们对中天勤会计师事务所审计广夏（银川）实业股份有限公司（简称银广夏）1999年度和2000年度会计报表进行了专项调查。调查表明，银广夏2000年虚增利润56704万元，1999年虚增利润17782万元，1998年虚增利润1776万元，共计76262万元。签字注册会计师严重违反《中华人民共和国注册会计师法》、《中国注册会计师独立审计准则》和《中国注册会计师职业道德基本准则》的规定，存在重大过失，未发现银广夏会计报表中的重大虚假问题，出具了不实的审计报告。签字注册会计师根本没有履行必要的审计程序，不按照独立审计准则执业，而非履行了必要的审计程序却没有发现银广夏管理层舞弊行为。例如，签字注册会计师对天津广夏应收账款进行函证时，将所有询证函交由公司发出，未要求公司的债务人将回函直接寄达会计师事务所，而是由公司交给签字注册会计师。在实施函证时，注册会计师应当对被函证者的选择、询证函的编制和寄发以及回函保持控制。这是作为注册会计师应当熟知的常识，而中天勤会计师事务所的签字注册会计师却未能做到。《独立审计具体准则第5号——审计证据》第21条明确规定：“函证是注册会计师为印证被审计单位会计记录所载事项而向第三者发函询证。”财政部、中国人民银行在《关于做好企业的银行存款、借款及往来款项函证工作的通知》中也明确要求被函证者将回函直接寄至会计师事务所。因此，如果签字注册会计师严格按照独立审计准则去实施函证程序，银广夏管理层的舞弊行为是不难发现的。在此仅举以上一例，其他问题也是不遵守独立审计准则造成的。

　　二、中国独立审计准则与国际审计准则的关系

　　独立审计是市场经济的产物。世界上经济较为发达的国家都很重视独立审计准则的作用，并把其作为规范注册会计师执业行为、保证执业质量的手段。西方发达国家制定独立审计准则有很长时间，形成了较完善的准则体系，许多审计技术和方法已成为国际惯例。1994年，国际会计师联合会（IFAC）下属的国际审计实务委员会完成并颁布了一套核心国际审计准则。目前有50多个国家已经或正在将国际审计准则作为制定独立审计准则的基础。

　　随着全球化的发展和资本的跨国流动，客观上要求各国的独立审计准则与国际审计准则接轨。我国在制定独立审计准则过程中，主要借鉴了国际审计准则，同时借鉴了美国、英国、澳大利亚、加拿大等国家及我国香港、台湾地区的审计准则，但强调国际审计准则优先。国际审计准则的基本原则和必要程序构成了我国独立审计准则的基础。同时，近年来，世界银行及其他国际组织力促国际会计师联合会更加关注公共利益问题以便代表国际职业界扮演监管角色，国际会计师联合会对此也给予了积极的回应。1999年，国际会计师联合会决定取消会员委员会（Membership Committee），成立遵守委员会（Compliance Committee）。遵守委员会的职责是确保所有会员组织履行其会员义务，使国际会计师联合会实现“以协调一致的准则，在世界范围内更快地发展会计职业，为公共利益提供最高质量的服务目标。”我国作为国际会计师联合会的会员国，制定的独立审计准则也理应与国际审计准则相协调。

　　三、制定独立审计准则时对中国国情的考虑

　　我国尽管已初步建立起社会主义市场经济体制，但在政治、法律、社会等方面与市场经济发达国家和地区仍有一定的差别。这就要求我们在制定独立审计准则时既要借鉴国际惯例，又要从我国实际出发，不能照抄照搬。

　　为此，财政部专门成立了独立审计准则中方专家咨询组和外国及港澳台专家咨询组，负责对独立审计准则的制定与发布提供咨询服务，以使独立审计准则既借鉴国际惯例又结合我国国情。此外，我们在制定独立审计准则时也注意加强与国务院有关部门的沟通，听取他们对独立审计准则的意见。例如，我们在修订《独立审计实务公告第1号——验资》和《执业规范指南第3号——验资》时，邀请国家工商行政管理总局专家参加修订工作；在起草《独立审计实务公告第7号——商业银行会计报表审计》时，邀请中国人民银行和有关商业银行的专家参与起草工作；在准备起草《执业规范指南第Х号——保险公司审计》时，也取得了中国保监会和有关保险公司的支持。同时我们还通过发布征求意见稿和夏去调研等方式，注意广泛听取业内外各方面专家的意见。我们始终认为，只有这样起草的独立审计准则才能符合我国实际，在我国行得通。

　　顺便提一下，结合我国国情并不是迁就落后的审计实务。东亚金融危机后，联合国贸发会议的一份研究报告指出，当地的一些会计师事务所尽管代表国际会计公司，但其审计质量却远低于国际审计准则的要求，没有对危机的发生及时提供预警，这值得我们深思。

　　四、独立审计准则与风险导向审计、账项基础审计

　　银广夏事件爆发后，曾有部分人士责问我国独立审计准则为何未引入风险导向审计？风险导向审计是指注册会计师通过对被审计单位进行风险分析、评价被审计单位风险控制、确定剩余审计风险，执行追加审计程序将剩余审计风险降低到可接受水平。其优点是，注册会计师可将审计资源集中于高风险的审计领域，提高审计效率，节约审计成本。目前，风险导向审计理论和实务确实已经引起了国际会计职业界的注意，国际审计实务委员会专门成立了审计风险委员会，负责考虑是否对现有的国际审计准则作相应修订。今年6月11日至15日，国际审计实务委员会第70次会议在北京召开，本次会议的议题之一就是研究制定新的审计风险模型，并计划制定1项函盖审计过程中的重要概念的汇总性准则及3项支持性准则。中国注册会计师协会作为国际会计师联合会的成员，一直十分关注风险导向审计理论和实务的发展，并直接参与了有关风险导向审计准则的起草和讨论工作。

　　但从注册会计师审计的角度看，无论是制度基础审计，还是风险导向审计，都离不开被审计单位要建立健全内部控制这个前提。而目前国内企业内部控制的实际状况大家都有目共睹。同时，从我国颁布的独立审计准则项目看，实际上几乎每个准则项目都引入了风险导向审计思想，这决非单纯采用制度基础审计所能概括。因此，如果不注重审计理论和实务的学习，用道听途说的概念全盘否定独立审计准则，会混淆是非，引起很大混乱。完全可以设想，如果没有独立审计准则，我国注册会计师行业仍将在无序中徘徊。

　　银广夏事件爆发后，还有人提出：“根据独立审计准则的规定，注册会计师审计会计报表是否真实、合法，主要是看其与总账、明细账、记账凭证以及原始凭证是否相符，……如果公司采取伪造原始凭证（如伪造销售合同、销售发票等）的方法进行舞弊或恶意欺诈，那么这种以会计账目为基础的审计方法必定遭到失败。”我们认为这种说法是不正确的。

　　稍微有点审计发展历史知识的人都知道，1920年以前，注册会计师普遍采用账项基础审计，主要目标就是发现错误和舞弊。我国独立审计准则虽然不是建立在账项基础审计基础上，但明确规定注册会计师应当充分考虑审计风险，实施适当的审计程序，以合理确信能够发现可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊。虽然目前审计理论和实务由制度基础审计向风险导向审计发展，但不能抹杀账项基础审计的作用。如果被审计单位没有内部控制或内部控制形同虚设，注册会计师就只能依赖账项基础审计。换言之，利用账项基础审计也能发现公司管理层的舞弊行为，我国政府查处的一些大案要案充分证明了这一点。