——从验资公告及指南的修订看行业法律意识的加强 

　　10年来，随着资本市场的发展，企业的组织形式、投资主体及出资方式呈多元化趋势，注册会计师验资业务日趋复杂，1996年实施的《独立审计实务公告第1号—验资》(以下简称《公告》)及《中国注册会计师执业规范指南第3号—验资》(以下简称《指南》)已不能满足注册会计师验资业务发展的需要。特别是社会经济和法律环境都已发生了很大变化，使验资风险不断增加，注册会计师已开始面临“诉讼爆炸”的被动局面。为此，中注协独立审计准则组经过深入调研，对原《公告》及《指南》进行了修改。财政部已于2001年1月21日颁布了修订后的《公告》。中注协也于2001年6月26日发布了《指南》的修订稿。这次对《公告》及《指南》的修订，除了考虑验资业务新的需求以外，特别关注了注册会计师执业环境的变化，在使行业规范符合法制要求的前提下，充分考虑了注册会计师的合法权益，力求降低执业风险，这突出体现了新形势下注册会计师行业法律意识的加强。

　　一、适应法律环境的变化，与相关法律、法规相协调

　　原《公告》和《指南》实施以来，与验资业务有关的新的法律、法规不断出台。原《公告》和《指南》中的一些条款存在与相关法规不一致的问题。例如，国家工商局第44号令《公司注册资本登记管理暂行规定》中，对验资报告的内容及有关附送文件等提出了具体要求，而原《公告》和《指南》对验资报告的内容和格式的规定与其要求不一致。有些省市的工商局由此不认可注册会计师按《公告》和《指南》规定的格式出具的报告，使注册会计师无所适从。为解决此问题，在修订《公告》和《指南》时，中注协特别考虑了验资报告的主要使用者——工商管理部门的需要，并与国家工商局有关部门进行沟通，开展联合调研，最终就有关问题达成了共识。再如，原《公告》和《指南》对验资的内容和审验范围的规定与国家相关法规的规定也不尽一致，特别对变更验资没有明确规定。虽然原《指南》中对变更验资有所涉及，但对增加注册资本的审验仅规定为审验增资后的余额。而国家工商局44号令第十九条明确规定：公司变更注册资本，会计师事务所、审计事务所应当对注册资本增加部分或者减少后的注册资本进行审验，并出具验资报告。新《公告》及《指南》更加明确地界定了验资的内容和审验范围。修改了验资和被审验单位的定义，扩大了规范的范围，增加了变更验资、分期出资审验的内容，并进一步明确了验资的种类。

　　为了促进新《公告》和《指南》的实施，进一步统一规范企业验资及登记工作，近日，财政部和国家工商局还联合发布了《关于进一步规范企业验资工作的通知》。该《通知》在强调要统一规范验资报告的内容、格式、附件，制止验资工作中存在的行政干预、不正当竞争等问题的同时，还特别明确了依法设立的会计师事务所分所在核准的经营范围内，可以分所名义与委托人签订验资业务约定书，出具验资报告，并进一步说明由此产生的民事法律责任，由该分所隶属的会计师事务所承担。由此较好地解决了分所的执业问题，为分所执行验资业务提供了可靠依据。

　　二、严格审验程序，降低执业风险

　　严格执行审验程序，是确保验资质量的基本保证。为了堵塞工作中的漏洞，降低执业风险，新《公告》及《指南》对于验资过程中风险较高的环节，特别增加了必要的工作程序。如对货币出资的审验，原《公告》仅要求在被审验单位开户银行出具的收款凭证及银行对账单等的基础上审验，而新《公告》增加了银行函证程序；对于股份有限公司向社会公开募集的股本，还要求检查承销协议、募股清单和股票发行费用清单等；对于非货币出资的审验，要求获取办理有关财产权转移手续的承诺函。对净资产出资和变更验资，即以净资产折合实收资本(股本)的，或以资本公积、盈余公积、未分配利润、出资者的债权等转增实收资本(股本)的，及因合并增加实收资本(股本)的，或因合并、分立、注销股份等减少注册资本(股本)的，新《公告》及《指南》均增加了相关审验内容，要求按照国家有关规定，在审计的基础上验证其价值。

　　为了使新的《公告》及《指南》更加科学、务实，我们还删除了原《公告》和《指南》中一些不属于注册会计师职责范围或不便操作、难以负责的条款。如对于出资来源合法性的审验问题，虽然对于防范验资风险很重要，但考虑到注册会计师由于受到专业能力及职权范围的限制很难审验，新的《公告》及《指南》中未提出此项要求。

　　三、明确相关法律责任，保护注册会计师的合法权益

　　近几年，涉及验资的诉讼案件屡屡发生，从根本上讲，同我国实行的注册资本制度有关。但相关法律法规包括原《公告》及《指南》，对验资的法律责任规定得不明确也是重要原因之一。如原《公告》规定，“注册会计师应对验资报告的真实性、合法性负责”，并要求将其写入验资报告。但对于“真实性”的理解，业内、业外人士存在较大分歧。司法界、有关监管部门及社会公众认为，注册会计师对验资报告的真实性负责，就是要求验资报告的内容与实际情况完全相符。而实际上，如果出资人、被审验单位恶意作弊或与有关机构、人员通同作弊，提供虚假证明材料，即使注册会计师以应有的职业谨慎态度执业，受职权及技术手段的限制，也可能得出与实际情况不一致的审验结论。在这种情况下，如果要求注册会计师对审验结论承担责任，显然是不公平的。因此，我们在修订《公告》和《指南》中一再强调注册会计师只能合理地保证而不是绝对保证审验结论与事实相符。为了减少对注册会计师责任的误解，我们特别删去了上述有关内容，并增加了新的条款。如新《公告》第五条明确规定：按照独立审计准则的要求，对被审验单位注册资本的实收或变更情况进行审验，出具验资报告，是注册会计师的责任。并进一步指明：注册会计师的责任不能替代、减轻或免除出资者及被审验单位的责任。

　　为进一步明确注册会计师验资的法律责任，在诉讼中保护注册会计师的合法权益，近几年，中注协努力和司法界进行沟通，使司法界对注册会计师行业的了解不断加深。最高人民法院已就注册会计师验资的法律责任发布了法函［1996］56号、法释［1997］10号、法释［1998］13号等一系列司法解释。最高人民法院经济审判厅也于1999年对法释［1998］13号“关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复”做了说明，提出界定注册会计师虚假验资应当承担法律责任的要件以及承担法律责任的形式和赔偿顺序，明确了注册会计师承担法律责任的有限性。最近，最高人民法院又在对包括会计师事务所在内的中介机构民事责任问题进行研究，准备发布《关于审理涉及中介机构民事责任案件的若干规定》。据了解，这个《规定》将明确规定注册会计师承担民事责任的归责原则及过失标准。即人民法院审理此类案件依据的基本原则应是：中介机构所指派的执业人员主观具有故意，或者依据其行业执业准则没有尽到高度注意义务而具有过失。这就消除了由于出资人、被审验单位、有关机构的过错或验资报告被滥用而产生的后果，要注册会计师承担责任的不公平的现象。

　　四、强调验资工作的局限性和时效性，明确验资报告的作用

　　目前，验资报告被滥用的情况十分严重，不少诉讼案件都是由于夸大、曲解验资报告的作用而引起的。不少人士认为，验资报告中验证的企业注册资本数额代表着企业的经济实力，可作为企业资信证明使用，是对企业偿债能力的一种担保。还有些政府部门把注册资本作为考核和监管企业的指标。针对这种情况，在新修订的《公告》及《指南》中增加了相应条款。如新《公告》第十八条规定：验资报告应当合理地保证已验证的被审验单位注册资本的实收或变更情况符合国家相关法规的规定和协议、合同、章程的要求，但不应被视为是被审验单位验资报告日后资本保全、偿债能力和持续经营能力等的保证。这一条明确说明：第一，验资报告只能合理地而不能绝对地保证已验证的被审验单位注册资本的实收或变更情况符合国家相关法规的规定和协议、合同、章程的要求。这是因为验资工作及注册会计师的职权有固有的局限性。如果出资者与被审验单位恶意作弊或与有关机构通同作弊，提供注册会计师不能识别的虚假证明材料，即使注册会计师以应有的职业谨慎执行验资业务，也可能得出不适当的验资结论。第二，验资报告具有很强的时效性，不应被视为是被审验单位验资报告日后资本保全、偿债能力和持续经营能力等的保证。注册会计师出具的验资报告仅说明验资截止日这一特定时点被审验单位注册资本的实收或变更情况。验资截止日是新《指南》增加的一个新概念，这一时点实际上就是验资的基准日，它与注册会计师完成外勤审验工作的日期即验资报告日是两个不同的概念。验资以后，被审验单位经营管理活动的持续进行及经营者、出资者的各种经营管理行为，包括抽逃出资，都会直接影响企业的财务状况和资本保全情况，从而影响其偿债能力和持续经营能力。
　　
　　为了进一步明确说明验资报告的作用和使用责任，新《公告》还增加了第二十四条。除原《公告》指出的“验资报告具有证明效力”外，这一条更明确地指明：验资报告“供被审验单位申请设立登记或变更登记及据以向出资者签发出资证明时使用。委托人、被审验单位及其他第三者因使用验资报告不当所造成的后果，与注册会计师及所在的会计师事务所无关。”这就排除了验资报告被滥用而要注册会计师承担责任的风险。

　　客观地讲，无论是新《公告》还是老《公告》都是特定社会背景下的产物，都是对特定经济、法律环境下的新问题的不断反思。我们相信，随着注册会计师执业规范及相关法律、法规的不断完善，注册会计师执业的“雷区”会逐步扫清，我们有望迎来一个法治的、规范的、宽松的执业环境。