我国《独立审计准则——会计报表审计》规定。注 册会计师对被审单位进行会计报表基础审计的目的。 是就被审学．位会计报表的合法性、公允性和一贯件表示意见。但我国独立审计准则并未深入讨论这三者的 关系。据笔者看来，一惯性内含于合法性和公允性之中，否则，要么体现为不合法，即本期会计处理方法 变更不属于会计准则规定的可选用方法；要么体现为不公允，即本期会计处理方法变更虽不违背合法性，但却不能导致公允的揭示，甚至会误导会计报表的使用者。因此，本文认为审计目标仅包括合法性和公允 性。本文对合法性和公允性：者关系的两种不同理解进行分析，期望有益于我国会计准则和独立审计准则的完善和发展。 

　　一、两种观点：合法性即公允性和合法性基础上的公允性 

现代会计报表审计的特点就是，出十成本效益的 考虑，并个要求外部审计人员只有在对被审单位的全 部经济业务进行详细审查后，才能发表意见，而是要 求他们在履行必要的收集审计证据的审计程序后，就 报表总体发表意见。因而在现代审计的白标中，合法 性无疑被认为是高于公允性的。在此基础上，对合法性和公允性二者关系的认识，又存在两种不同的理 解：“合法性即公允性”和“合法性基础上的公允性”。 本文姑且称之为两种观点。 

　　(一)“合法性即公允性” 

　　这种观点认为，公允性内含于合法性之中，合法就是公允。不合法一定不公允。也就是说，审计人员执 行业务时，只需验证会计报表是否依据公认会计准则编制。即可发表公允与否的审计意见。显然，这种观 点把本属于审计人员主观判断范围内的公允性。演变 为了对会计准则制定的要求。 

　　如前文所述，我国独立审计准则并没有明确规定 合法性和公允性二者的关系，当然也就不会规定，达 到了合法性就等于满足了公允性的要求，但是由于它 没有规定审汁人员作出是否公允判断的具体标准。而 且从具体审计实务来看，也并不禁止或明确反对审计 人员依据这一观点出具审计报告。因此可以认为，我 国的独立审计准则持这种观点或至少默认这种观点。 

　　(二)“合法性基础上的公允性” 

　　这种观点认为。合法性是表示公允性意见的前提，个合法一定不个公允，但合法并不能保证公允，是否公允还需要依赖审计人员的主观判断。理由是，会计准则对许多会计处理程序。都允许多种处理方法同时存在，审计人员需要判断会计主体对这多种处理方 法的选用，是否能实现公允揭示。这种观点实际上把 审计人员对是否公允的主观判断。局限于存在多种处 理方法的会汁处理程序上。 
美国注册会计师协会(AICPA)在1991年发布了名 为《独立审计报告中遵守一般公认会计原则的公允揭 示的含义》的审计准则公告。该公告认为独立审计人 员应对按照‘般公认会计原则编制的会计报表，按以下五条标准。作出被审会计报求是否公允的判断：(1) 编报选用的会计原则具有公认性；(2)采用该原则符合 当时环境的要求；(3)包括有关附注在内的财务报表揭示的信息，会影响外部信息使用者对它们的使用、理解和解释；(4)财务报表揭示的信息进行了合理的分类 和汇总，既不太详细也不太简单；(5)财务报表揭示了 反映财务状况、经营业绩和现合流量的重要交易和事 项：由此可以看出AICPA认为独立审计人员只有在合 法性基础上才能表示公允与否的审计意见。 

　　二．上述两种观点的不足 

　　(一)从会计准则的性质来看，合法不一定公允一般认为，会计准则具有间接经济后果，即会计主体提供的会计信息，会影响外部信息使用者依赖该 信息作出的决策，从而影响他们的利益，而会计准则 作为约束会汁主体提供会计信息的规范，也就具有间 接的经济后果。而正是由于会计准则的这一特性，势 必使得会计准则若要为各利益方所公认，其制订必然是一个各方都能施加影响的过程。而各方的利益要求 在会计准则中的反应，就表现为会计准则允许对大量的会计处理程序存在多种可选择的会计处理方法，例 如期末存货计价方法有先进先出法、后进先出法等，折旧方法也包括直线法和加速折旧法等多种。在特定 环境下，若选用‘种方法能公允揭示，则另一方法可 能是不公允的，如严重通货膨胀条件下，一般认为期 末存货计价采用后进先出法较先进先出法更为公允。但是，对多种会计处理方法的选择权掌握在会计主体手中，而会计主体出于自身的利益动机，并不必然选 取较为公允的会计处理方法。比如前面提到的通货膨 胀条件下的期末存货计价，会计主体中有权决定采用 何种期末存货计价方法的人，如股份公司的管理当 局，会出于其自身的利益动机，比如说他在期初与股 份公司董事会签订了一项按当期利润获取报酬的契 约，而采用能提高本期利润的先进先出法。这就表明 遵守会计准则并不必然导致会计报表的公允揭示。 

　　(二)从单个会计行为到会计惯例到会计准则的规定这一过程和会计准则本身的不断完善来看，不合法并不必然不公允。“合法性基础上的公允性”有一隐含的假设，即导致公允姓揭示的会计处理方法包含在会计准则的规定 小、也就是说、会计处理方法中至少有一种会使得会 计报表能公允地揭不企业的经济活动。如果这一假设 正确，则会计准则势必会成为永恒个变的事物，显然 情况并非如此。 

　　首先、会计准则并个可能对经济牛活中所有经济 业务的会计处理作出规定。而新的经济业务的出现也 远比会计准则对其的反应更为迅速。对这类经济业务 的处理，总是先由单个会计主体白行摸索，然后在“ 定范围内运用，形成会计惯例，最后才可能进入会计准则。而在会计准则作出相应规定前，这类经济业务 有可能已对会计主体的经营行为产生重要影响，此时 依据会计准则不进行揭不，显然是不公允的。比如说， 衍生金融工具业务在经济生活中的影响越来越大，然 而各国会计准则并不要求在会计报表中揭示该业务的 影响，这会使得会计报表的揭示并不公允。此时，在 合法性的基础上无法做到公允揭示，而不合法的揭示却有可能是公允的。 

　　其次，会计准则需要根据情况，不断对已有经济 业务的原有会计处理规定进行调整。例如，我国股份 公司会计制度允许使用“成本与市价孰低法”对期木 短期投资计价。而据统计，美国财务会计准则委员会 在1992年至1996年四年间。共发布了14个财务会计 公告、其中没有一个涉及新经济业务。会计准则不断 完善和发展，新的会计处理方法出现，旧的处理方法 被淘汰，这一过程本身就说明会计准则并不必然包括 对现有经济业务进行公允揭示的会计处理方法。 

　　三、启示 

　　综合上述分析，可以看出上述两种观点都有不足，而现阶段又不存在更好的选择。在这种情况下，本文认为我国独立审计准则应摒弃“合法性即公允性” 的观点，这是因为无论从国际还是从国内的现实情况来看，在可预见的时期内，会计准则对同一会计处理程序允许多种会计处理方法并存的局面，并个会有根本的改变，所以在多种会计处理方法小判断何种方法 能导致公允揭不，必然会成为审计人员主观判断的一部分。因此，笔者认为我国独立审计准则应明确表示 坚持“合法性基础上的公允性”这一观点。并针对其不足，结合我国的现实状况，在审计实务中加以完善。