近年来，国家审计机关在审计项目的实施中，发现和查处了大量以“小金库”为代表的各类违纪违规账外资金收支行为。由于这类账外违纪行为在资金来源、收支方式、管理方式、使用途径、存放地点等方面表现出的多样性、复杂性，致使不少审计人员太守住和实施处理、处罚中，出现了疑惑甚至误解，给有效查处和遏制这类严重违纪、违规行为带来了不利影响。为此，审计署近期就“小金库”行为的定性和处理处罚适用法规专门作出答复。对此，笔者结合近年来的审计实践，就有关法规的理解和应用谈一点粗浅的看法。

　　1.对“小金库”定性适用法规的一般分析。

　　审计署在答复中，就小金库的定性适用法规指出：国办发[1995]29号文第一款“违反国家财经法规及其他有关规定，侵占、截留国家和单位的收入，未列入单位财务会计部门账内，或未纳入预算管理，私存私放的各项资金”是进行小金库认定的主要参照依据。就该规定的内容分析看，其包含了两个方面的小金库认定要件：

　　其一，是“账外”。所谓“未列入单位财务会计部门账内，或未纳入预算管理，私存私放的各项资金”即是指小金库资金必须是在账外存放，未纳入被审计单位法定账务的反映和控制范围。因此，对有些单位存在的收入挂往来账、在应收应付款中坐收坐支各种应计入收入和应纳入预算管理的资金等行为，只能依照相关财经法规判定为隐瞒收入、虚列支出或挤占挪用专项资金等行为，而不应判定为小金库行为。

　　其二，是“非个人合法所得”。即是说：只要不能证明是个人合法所得的账外资金部分，都可认定为小金库。因为除了个人合法所得之外，其他所有形式的账外资金，必然离不开“违反国家财经法规及其他有关规定，侵占、截留国家和单位的收入”这一概念的内涵，或是个人合法财产，或是国家、单位财产，非公即私，二者必居其一。

　　综上所述，虽然小金库的资金来源渠道多种，既有靠隐瞒收入取得的，也有靠虚列各种支出（或专项、非专项资金）取得的，还有靠实施乱收费等“三乱”行为或收受赞助、接受捐赠等形式取得的；保管方式多样，既有私下存放，个别人掌握的，也有账外设账存放，小集体保管使用的。不管什么来源渠道，什么保管方式，只要其同时满足“非个人合法所得”和“账外”这两个要件的，即可认定为小金库。在定性中，既不能以其来源、保管方式、使用途径等作为判别是否为小金库的依据，更不能因有关资金在保存或使用中的个别合理性成份等因素而否认其小金库的性质。

　　此外，被审计单位以向个人集资等方式取得的账外资金，其性质应属个人所得范畴，这类性质来源的账外资金部分，不宜定性为小金库，这一点在定性中要注意。

　　2.小金库的几种特殊表现形式：

　　（l）“账外账”形式：是小金库的特殊表现形式之一。这种形式的小金库一般设在财务部门，也有的设在小金库资金相关收入和使用的部门。其特点是在单位内有一定透明度，收入和支出均有账簿记载，有的还比较规范。其资金来源既有合法收入，也有非法收入，其支出中，也多存在合理支出和不合理违纪违规支出并存现象。不少审计人员往往被其看似规范的核算方式所迷惑，在定性时出规模糊认识和错误判断，还有的甚至把“账外账”单独作为一类特定的“准违规”行为，而模糊了其小金库的违纪行为本质，在客观上为小金库行为提供了一件“准合法”保护外衣。判定这类小金库的标准应是：其账外资金来源与被审计单位财务账是否存在往来债权、债务对应关系，若其账外资金来源已计入被审计单位往来，由被审计单位以“应收款”等债权的方式控制，则该账外账行为不属于小金库，仅应定性为记账不及时或账簿设置、会计核算不规范。对这类账外账中的违纪、违规收支行为、应视同账内违纪违规收支行为进行认定和处理处罚；若不存在债权控制关系，则属于小金库行为。对账外账资金来源中，既有账内债权控制部分，又有账外其他来源部分的，其账外其他来源部分的资金收支行为，应属于小金库行为。

　　（2）“业务需要、核算方便”形式：这类形式小金库往往是被审计单位以“业务需要”或“方便核算”等种种看似合理的理由为名，靠虚列相关专项费用或专项资金支出，作为资金来源而设置的。判定这类形式小金库，应同时满足以下两个条件：第一，其资金来源于已作为专项费用核销的账内支出部分；第二，在资金使用中，或存在超越资金开支范围的支出项目，或存在跨会计年度、跨资金使用期限的已完成项目资金节余。在账外账资金收支中，同时具备上述两个条件的部分，在定性为“小金库”的同时，还应定性为虚列支出；不具备上述第二个条件的合理支出部分，应定性为核算不规范或记账不及时等违规行为，而不能定性为小金库行为。

　　（3）跨期收入形式：这类性质的账外资金在被审计查出时，被审计单位往往以“正准备作收入，太忙，尚未及时记账”等种种客观理由为名，进行否认。判定这类资金是否为小金库的条件有两个：其一，其相关收入是否已跨越该单位常规会计核算记账期限而无正当理由；其二，在尚未作收入的资金中，是否存在不合理或违纪违规的坐支行为。只要满足上述一个条件，即可认定为小金库。

　　3.对小金库处理处罚中应注意的几个问题：

　　审计署在答复中指出，对小金库行为的处理处罚应依据（国务院关于违反财政法规处罚的暂行规定）及《审计法实施条例》对照有关具体违纪情况，实施处罚。根据近年的审计实践，在实施处理处罚时，笔者认为，应重点考虑以下几个因素：

　　其一，对一些行政经费和单位结存资金不足以承担罚款事项的单位，在没收有关小金库结存资金的同时，可在有关处罚标准内，根据被审计单位资金承担能力，实施处罚。切不可因实施处罚而造成被审计单位无法承担处罚的有关资金而引发新的违纪违规行为。对这类单位，更应把处理处罚的重点放在对有关责任人员的行政处分建设和个人罚款上。

　　其二，在对小金库已使用资金的处理中，要区别情况处理：对用于弥补单位经费不足的正常开支部分，可不再处理处罚；对用于单位非正常开支部分，在考虑单位资金承受能力的基础上，实施处理处罚；对以“招待、开会、考察”等名义进行的个人消费部分，责令被审计单位向有关人员追还有关资金，构成贪污、挪用等违法、违纪行为的，按照有关规定，在追缴有关资金的同时，应移送有关纪检监察部门和司法机关。