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试论内部控制审计的性质
内部控制审计对于整个审计工作而言究竟是一种审计方式，还是审计内容？目前，审计理论界和实务界众说纷坛。笔者认为，内部控制审计是一种审计方式。
一、从审计方式的历史演变看，内部控制审计是一种审计方式。从审计方式发展史上我们可以看到，传统的做法是直接对大量的原始凭证、账簿等会计资料进行逐一审核。这就是最初的审计方式。后来抽样审计代替了详细审计。这两种审计方式被称之为以会计事项为基础的审计方式。经过长期的探索，审计人员发现从评价内部控制着手，然后根据评价的结果，有针对性地进行直接审计，也能达到审计的目的，于是产生了内部控制制度审计。由于这种审计始终围绕客户的内部控制进行，主要工作放在对内部控制的健全、有效性的测试上，后期的直接审计（实质性测试）以前期的内部控制的检查结果为基础依据，所以又称之为以制度为基础的审计方法，而与以会计事项为基础的审计方式相对应。
二、从审计的过程看，内部控制审计是一种审计方式。与传统的审计方式相比较，内部控制审计程序也发生了根本性的变革，由原先直接对交易事项、会计单据等审计对象的检查，转化为首先对内部控制制度进行调查、分析、测试找出其薄弱环节，然后在此基础上有重点、有针对性地进行直接检查。从审计工作的全过程看，内部控制审计并不构成一个完整的审计过程，但它是审计过程中非常重要的一个基础部分。内部控制审计是整个审计工作的一个必要基础，是为完成整个审计任务而采取的一种有效方式。
三、从内部控制审计理论依据看，内部控制审计是一种审计方式。从理论上讲，对于业务系统所产生的结果的评价，可以通过两条不同的途径来达到：一是直接检查系统所产生出的结果，这就是最终结果理论；二是通过对系统本身结构进行分析和测验来达到同一目的，这就是方式理论。根据上述两种不同理论的出发点，审计方式也可以划分为两种，一种是以实质性检查为主的详细审计；一种是以检查系统可靠性为主的内部控制审计。详细审计的特点是强调对交易结果的实质性检查，经过大量的凭证核对，详细的账簿检查，得出最后结论。这种审计方式有其自身的局限性：有些问题从单独的交易中不容易查出，有些问题不能追根溯源在下次审计时还可能重复出现，以及审计工作量大、审计费用太高等。这种传统的审计方式，对一些大型的现代化企业已经不适用，目前这种方式只限于对一些小型企业的审查或在某些特殊审计中应用。内部控制审计的重点放在对于系统内各个控制环节的审查上，目的在于发现系统中控制的薄弱环节，发现了这些薄弱环节，实际上就是找出了问题发生的根源，然后在这些环节上扩大检查范围，看其是否造成了重大的错误或舞弊，这种审计方式既可以克服结果理论下详细审计方式的不足，又可以达到详细审计所要达到的目的。可见，内部控制审计的理论出发点就是方式理论。
四、从内部控制审计的目标看，内部控制审计是一种审计的方式。内部控制审计的目标是基于审计工作的内在要求和外在的客观需要而确定的行为结果，是审计目的的具体化，根据其重要程度审计目标可以分为主要目标与次要目标。西方审计理论认为内部控制审计的目标有两个：一是主要目标；二是次要目标。主要目标是通过对于内部控制系统的检查分析，确定其可信赖的程度，为最终审计工作打下基础，这样可以减少工作量，节省审计资源，提高工作效率，保证审计质量。次要目标是，由于在对系统进行审查分析过程中获得了大量系统内部的信息，可以对系统中的薄弱环节或效率低下的部分提出改进的建议。但是，作为次要目标的建设性意见，只是内部控制制度审计工作的一个副产品，是对客户的一种附加服务。至于这些意见能否被采纳，将取决于企业自身的决定。由此可见，审计内部控制不是目的，而是手段，是企业真实性审计工作中一种科学、有效的方法。
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