摘　要：由于审计市场日益饱和，边际收益下降，迫使会计师事务所不得不寻找新的市场空白，不得不拓展服务范围，谋求新的业务和利润增长点，于是，内部审计外部化的实施为会计师事务所的发展创造了新的契机。文章就此展开论述。

　　关键词：内部审计外部化　会计师事务所　新契机

　　从会计师事务所的角度来看，内部审计外部化，也被称为代理内部审计，其实质是会计师事务所已经存在的管理咨询或会计服务业务的延伸。在西方国家，自20世纪90年代开始，已经有为数不少的企业实行了内部审计外部化。据美国内部审计协会的调查。美国采矿业、汽车业、建筑业、电子业、地方政府等实行内部审计外部化的企业（或组织）的比例分别为42.9%、50%、9.5%、50%、15.6%（宋建波等2004），几乎涉及各行各业。我国近几年也对内部审计外部化进行了一些初步探索。综合国内外内部审计外部化的实际情况，其外部化的动因主要有：节约财务预算开支，提高内部审计质量，替代不合格的内部审计人员，更看重注册会计师的能力。目前，由于审计市场日益饱和，边际收益下降，迫使会计师事务所不得不寻找新的市场空白，不得不拓展服务范围，谋求新的业务和利润增长点，于是，内部审计外部化的实施为会计师事务所的发展创造了新的契机。

　　一、会计师事务所执行内部审计业务的优势

　　1.成本优势。随着外部环境的变化和企业间竞争的日益激烈，内部审计在加强组织内部控制，追求自身价值最大化的过程中发挥着日益重要的作用。组织开展内部审计，一方面可以通过设置相应的内部审计部门，配置相应的内部审计人员来进行；另一方面，可以聘请外部专业审计人员来进行。如果设置内部审计机构，组织往往会发生机构办公费、人员培训费、工资及福利费、差旅费等费用，从成本效益的角度考虑，如果组织内部某项业务的交易成本大于将其交由外部组织来完成的交易成本，组织会倾向于将此业务交由外部组织来实施。此外，内部审计对组织来讲，并不像生产经营、日常管理那样是一种经常的行为，这样组织在需要的时候，从外部聘请独立审计师对其进行内部审计并提出报告，不仅节省了设立内部审计机构和培训内部审计人员的费用，而且在不进行内部审计时便不必支付内审人员的工资和福利费，这便大大节约了企业的财务支出（宋建波等2004），尤其对于规模不大的组织，可能承担不起常设内部审计机构的费用开支，即使那些已经设立内部审计机构的组织，其在内部审计方面所花费的支出也可能大于产生的效益，此时，若将内部审计业务交由经验丰富、信誉较好的外部组织进行，往往既可以实现内部审计的增值目的，又可以节约内部审计成本。

　　2.专业胜任能力的优势。1999年，IIA（InstituteofInternalAuditors）第61届年会对内部审计作出了全新定义，提升了内部审计在组织中的地位，也扩展了内部审计的服务对象。IIA认为，内部审计是一项旨在增值和改进组织运营状况的独立的、客观的保证和咨询活动，它通过改进风险管理、内部控制和治理过程的效果帮助组织实现其目标（张巧良等2005）。这就要求内部审计人员不但要具备会计、审计知识，而且还需要懂得经济学、金融、统计、信息技术、工程、税收、法律、环境事务和其他有关方面的知识。从我国目前的情况来看，一方面，内部审计人员总体素质偏低，许多人对审计一知半解，一些组织不重视引进专业人才，却把组织闲散人员，领导不喜欢的管理人员塞进内部审计部门，使内部审计部门的人员有职无权，工作难以开展。况且组织内部审计人员构成不合理，审计能力有一定的局限性。据统计，中国20万内部审计人员80%以上为财务人员，而在西欧，则是财会人员、工程技术人员和管理、法律人员各约1/3（殷亚捷2003）。另一方面，注册会计师等专业人员作为熟练的鉴证专家，大多经过考试合格，并受过正规训练，积累了比较丰富的执业经验，所以其专业胜任能力多优于内部审计人员。此外，注册会计师等专业人士长期从事鉴证、咨询业务，服务对象遍布各行各业，在同一个行业内部又有众多的企业和组织，在执业过程中形成了较强的职业敏感，具有较强的观察能力和分析能力，这样在进行内部审计时，既可以借鉴较好组织的经验，又可以吸取较差组织的教训，能发现内部审计中存在的问题，并提出解决问题的建议，从而更好地完成内部审计任务。再次，会计师事务所往往吸收有会计、审计、资产评估、工程预算、税收、经济法律等相关方面的人才，在内部审计过程中，能够综合运用已有的人才资源，协同实现内部审计的增值目的。

　　3.独立性较强。内部审计机构及内部审计人员隶属于组织内部，他们与组织的管理层有着千丝万缕的联系，与其他机构及其人员有着各种各样的复杂关系。内部审计机构为了能顺利地完成自己的工作，必须主动同管理层协调好关系。在这种利益关系的牵制下，内部审计可能会流于形式，或者因丧失独立性而起不到应有的作用。相对于内部审计机构及内部审计人员来说，由组织外部的注册会计师或其他合格专业人士执行组织内部审计，由于他们独立于所有者和管理者，又有严格的职业规范和职业道德的约束，因而他们不会深陷复杂的关系圈中左右为难，能够站在比较客观的立场上对组织运行管理情况进行审计，并客观地报告审计结果，提出审计建议。

　　二、会计师事务所拓展内部审计业务的对策

　　1.走专业化道路。审计市场是高度竞争的，在审计市场，由于众多会计师事务所的存在，在位的会计师事务所一方面面临着大量的潜在竞争者的进入威胁，需要稳定原有客户群；另一方面，拓展新的业务领域，满足客户特殊的专业化需求，树立专业化的竞争优势成为当务之急。从目前国内外内部审计外部化的实践情况来看，一些政府部门、事业单位、企业组织已经将一些高度专业化的内部审计工作委托给专门的会计职业组织如会计师事务所执行，这不仅提高了内部审计的独立性和效率，而且给会计师事务所的发展展现了一个良好的契机。但是，由于内部审计的范围日益广泛，其重点以与财务有关的业务事项的审计为主，还包括财务管理、采购管理、信息系统、市场营销、不正当行为发现、人事管理、生产管理、质量管理、环境保护等（张巧良等2005），几乎涉及组织的方方面面。而我国会计师事务所执业人员的专业胜任能力虽然总体上优于内部审计人员，但相对于内部审计的发展和范围的扩大，其专业素质并不普遍具有内部审计所需的特殊技能和专业知识。因此，会计师事务所要开展内部审计业务，应当配备内部审计的专业人员，进行内部审计的专业培训，引进企业管理、法律咨询、信息管理等方面的专业人才，通过加强自身建设，开展专业化的内部审计服务，帮助被审单位改善内部管理，使被审单位切实感受到事务所所提供服务的有用性，以此树立事务所新的专业致胜能力。

　　2.树立品牌服务意识。品牌是会计师事务所的重要资产。审计质量高的会计师事务所会赢得社会对它的承认和奖赏。这个品牌的作用主要体现在如下几个方面：（1）赢得广泛的客户源；（2）审计收费较高；（3）能够吸引优秀的注册会计师加盟到会计师事务所效力。相反，对于审计质量低的会计师事务所，其品牌是一块负资产，社会公众应给予否定和抛弃（姜金香2004）。如果会计师事务所通过内部审计能揭示组织存在的问题，提出解决问题的建议，帮助组织实现其增值功能，改善管理，那么就会树立会计师事务所在内部审计方面的品牌优势，使客户真正体会到事务所在内部审计方面的重要作用。

　　内部审计功效的发挥取决于需要内部审计的客户是否重视内部审计和会计师事务所的执业人员执行内部审计的努力程度两个方面，客户重视和审计人员努力是双方提升内部审计功能的最优策略。会计师事务所要树立内部审计的品牌，一方面要争取客户管理层的重视，另一方面，在内部审计时的努力尽职是惟一的占优策略。注册会计师只有努力工作，突出专业服务特点，提高专业服务水平，在内部审计时，研究客户现实的财务状况、经营成果、内部控制等内容，积极提出具有前瞻性、建设性的管理建议，才能取得客户的信任，树立良好的口碑，使客户认识到事务所提供服务的价值，从而为长期合作打下基础。

　　3.遵循职业规范，保持良好的职业道德。注册会计师执行内部审计的约束力比进行独立审计业务要小得多，出于自身利益的考虑，注册会计师可能会丧失独立性、客观性、公正性，而倒向企业内部的经营管理者一方。为了限制这种自利行为，会计师事务所更应严格要求执业人员在执行业务时（不论是审计业务还是非审计业务）认真遵循各项职业规范，保持良好的职业道德，并对其遵循情况进行监督、检查、评价。

　　4.建立现代内部审计理念。现代内部审计理念的核心是：审计人员不仅要善于发现问题，而且要善于提出解决问题的措施，在整个审计过程中，应当对被审部门抱信任的态度，与他们讨论审计目标、审计内容、计划采取某些审计程序的理由，取得其理解和支持。应当与被审人员进行良好地沟通，维持良好的人际关系，共同分析错误和问题的实际及潜在影响，并探讨改进的可行性和应采取的措施。对于审计过程中发现的问题，应以口头的、非正式的形式向管理当局报告，帮助他们及时解决存在的问题，以避免发生更大的损失。在提出最终审计报告时，应多采用建设性的措辞，重点放在分析问题产生的原因和可能造成的影响，指出改进的可能性和改进措施上。对于连续内审的客户，应当与被审单位管理当局讨论内审计划，并对前期审计报告中提出的审计问题、审计措施进行追踪审计，确定被审单位是否已采取了解决问题的行动及行动的效果。

　　参考文献：

　　1.中国注册会计师协会。中国注册会计师职业道德规范指导意见，2002

　　2.余玉苗。审计学。清华大学出版社，2003

　　3.张维迎。博弈论与信息经济学。上海人民出版社，1996

　　4.宋建波，蒋晨霞。内部审计外部化问题探讨。财会通讯（综合），2004（11）