〔摘　要〕审计师保持独立性的能力依赖于审计师合理发现会计信息中错误和舞弊的能力以及顶住客户压力发表恰当审计意见的能力。这两个能力受到审计市场中审计师、被审计单位和监管机构行为的影响。

　　〔关键词〕市场参与者行为；审计独立性；政府监管

　　审计独立性是审计师在发现会计信息存在错误或舞弊时，顶住客户压力对错误和舞弊加以披露的能力（DeAngelo，郝振平，2001）。这说明保持审计独立性应同时满足两个条件：一是审计师应通过审计合理发现会计信息中的错误和舞弊，而且，审计师只有在发现会计信息中的错误和舞弊后才能披露它。因此，这是保持审计独立性的前提。另一个条件是审计师在合理发现会计信息中的错误和舞弊后，要能顶住客户的压力，如实揭露这种错误和舞弊。如果不能披露发现的错误和舞弊，审计师仍然不能保持独立性。

　　萨缪尔森《经济学》将市场定义为“买者和卖者相互作用并共同决定商品和劳务的价格和交易数量的机制”。按照这个定义，审计市场的参与者应包括：审计服务的供给方，即审计师和其所在的会计师事务所；审计服务的需求方，即被审计单位管理当局。由于现实中没有纯粹的市场机制，而往往是受到政府机构或多或少监管的市场机制；又由于我国转型经济中，审计市场是政府一手创造的，所以，我们将政府（通过证监会等机构）这个监管者也列为审计市场的参与者。投资者、债权人等利益相关者也是审计服务的需求者，并且应该是审计服务的最终需求者，因为被审计人实际上是需要审计师通过审计来向投资者等利益相关者证明其提供的会计信息是真实可靠的。所以，投资者等利益相关人也是审计市场的重要参与者。

　　审计市场参与者的行为包括：审计师向投资者、债权人和被审计单位管理当局提供审计服务，在提供审计服务的过程中，审计师和其所在的会计师事务所会与其他审计师和会计师事务所展开竞争；被审计单位管理当局向审计师购买审计服务，在接受服务的过程中往往会给审计师施加压力；投资者使用与会计信息一起披露的审计报告，它们是审计服务的消费者；政府机构是审计市场的监管者，它制定监管规则，既对审计服务的需求者———被审计单位，又对审计服务的提供者———审计师和会计师事务所进行监管。这些审计市场参与者的行为，只要能影响审计师发现会计信息中错误和舞弊的能力或顶住客户压力的能力，就会影响审计独立性。

　　一、市场参与者行为对审计师发现错弊能力的影响

　　审计师要合理发现会计信息中的错误和舞弊，则在审计过程中必须勤勉尽职，投入必要的人力和物力，也就是足够的审计成本。而审计师同时也是理性经济人，会追求自身利益的最大化，他投入的审计成本会以其所能获得的审计收费为最高上限。因此，审计成本和审计收费都会影响审计师发现错误和舞弊的能力。

　　审计成本的高低会受到会计信息中虚假信息数量多少的影响，虚假信息越多，审计师要将未发现的错弊控制在既定的水平，要投入的审计成本就越高，反之，就越低。而在我国目前的审计环境下，因被审计单位的盈余管理而带来的会计信息失真是一个普遍存在的现象，“中国证券市场会计信息失真的问题归根结底是上市公司盈余管理的问题”（王跃堂，2001）。这毫无疑问会提高审计师的审计成本。审计成本还与监管机构监管措施的严厉程度有关。监管越严厉，则审计师会更加注意提高审计质量，增加审计投入，从而有利于审计独立性的提高。在我国，证监会向会计师事务所和审计师颁发证券业务从业资格证，若会计师事务所或审计师有违规行为，则暂停甚至吊销其证券从业资格证书，这是促进审计师保持独立性的一个重要因素。

　　审计收费的水平受到审计市场中的供给和需求的影响。在我国的审计市场中，恶性的过度竞争同样是一个普遍性的问题，由此导致审计师进行降价竞争。审计收费越低，为得到必要的利润，审计师只能降低审计投入，这自然不利于审计师投入较多的成本以发现会计信息中的错误和舞弊，从而不利于保持审计独立性。我国目前尚处于由计划经济向市场经济转型的过程中，其特点是由政府推动市场机制的建立。审计是政府作为市场机制的一个组成部分而推出的。民间审计的恢复，事务所的，脱钩改制以及事务所的合并等，无不都是政府推动的结果。而证券市场的建立和法定审计的规定，也是政府推动的结果。可以说，审计服务市场的供给和需求都是由政府创造的。在事务所恢复初期，由于审计师事务所和会计师事务所分别政府的财政部门和审计部门，造成了事务所的官办性质和数量过多，虽然经过后来的脱钩改制和事务所合并等工作，减少了事务所的数量，提高了审计市场的集中度，从而在一定程度上提高了审计独立性，但事务所的数量仍然较多，在需求相对稳定的情况下，供给过多导致审计服务供给方的恶性竞争，显然不利于审计师投入足够的审计成本来发现会计信息中的错误和舞弊，因而不利于审计独立性的保持。

　　二、市场参与者行为对审计师顶住客户压力能力的影响

　　审计师在发现会计信息的错误和舞弊以后，能否顶住客户的压力发表客观的审计意见的能力取决于客户施加多大的压力和审计师自身能在多大程度上对抗这种压力。

　　客户向审计师施加多大的压力取决于无保留审计意见对客户的重要性以及客户权力在多大程度上受到制衡。对于前者，主要受发行上市政策、配股政策、暂停交易政策以及特别处理政策和上市公司业绩等的影响。如果上市公司的业绩良好，能够达到各项政策规定的要求，自然就没必要通过操纵会计信息的手段来过关，由此自然能得到无保留审计意见。而若公司业绩差，又想达到政策规定的要求，则只能通过会计造假来达到目的，同时，还会向审计师施加压力，以配合其过关。我国上市公司为避免被特别处理和“摘牌”（撤消上市资格）而进行的盈余管理客观上增加了审计师受到的压力。对于后者，它受公司治理结构中的权力制衡的影响。在我国，公司治理结构存在的一个重要缺陷是大股东由于控股权优势而滥用股权。通常，大股东是不可流通股股东，它们控制股东大会、董事会和监事会，使得内部治理结构失灵。内部治理结构的失灵又导致外部治理结构的失灵，从而使得大股东能够损害中小股东的利益。在这种情况下，审计师也面临着来自代表大股东利益的董事会和管理者的巨大压力，很难顶住这种压力，以维护全体股东包括中小股东的合法利益。监管机构的监管是否严厉也是审计师面临的压力。在我国，证监会通过授予和吊销证券从业资格证等措施对审计师和会计师事务所进行监管，审计师必须在这两种压力之间进行权衡。如果监管机构的监管足够严厉，则审计师只能选择保持独立性。

　　审计师能否顶住客户压力还取决于收买审计意见的可能性。如果审计师顶住压力，被管理当局解聘，管理当局重新聘请别的审计师并能得到无保留审计意见时，那么审计师就不易保持独立性。如果后任审计师也坚持如实披露发现的错弊，则客户无法收买审计意见，反而额外增加了审计成本，则它也只能让审计师保持独立性。我国审计市场的恶性竞争降低了收买审计意见的难度，这不利于审计师保持独立性。但监管机构的严厉监管能从一定程度上抵消这种威胁。审计师顶住压力的能力受审计服务的性质、审计师对客户的依赖性和监管机构监管措施严厉程度的影响。

　　从审计服务的性质来看，如果审计服务具有不可替代性，那么审计师的抗压能力就强。而这要取决于公众对审计师服务的品牌效应的认可。在美国，“四大”具有品牌效应。而在我国，由于一级市场和二级市场股票价格的巨大差异，使得投资者不关心是谁审计了上市公司，审计服务的最终需求者没有对高独立性审计服务的偏好。再从审计服务的供给方来看，我国的会计师事务所被简单的划分成具有证券从业资格和不具有证券从业资格的事务所。也就是说，只要具有证券从业资格，其所提供的审计服务就不具有差别性。而在美国的资本市场，品牌得到认可的事务所的审计服务可以提高上市公司股票的价格，这也就增强了审计师的抗压能力，从而有利于审计独立性的提高。

　　从审计师对客户的依赖性来看，如果审计师的客户很多，那么失去一家客户不会损害审计师的利益。但如果审计师的客户很少或者客户对审计师很重要，那么审计师对客户的依赖性就会加强，从而不利于保持审计独立性。我国审计市场的集中度较低，从而使得审计师容易屈服于客户的压力。虽然经过事务所的合并，但仍未有根本性的改变。

　　从监管机构监管措施的严厉程度来看，如果审计师不能顶住客户的压力而被监管机构处罚带来的损失很严重，比如被证监会吊销证券业务从业资格证，那么审计师只好选择保持独立性。这取决于审计师的法律责任的大小。法律责任的大小又取决于谁可以起诉审计师、诉讼的门槛要求、惩处力度等三个因素。目前在我国，由于诉讼门槛较高，惩处力度较轻，因而不利于保持独立性。

　　三、对策与建议

　　我国转型经济的特点决定了我国政府在建立完善市场机制中的主导作用，作为市场机制一部分的审计服务市场也不例外。政府监管机构应从以下一些方面入手，加强对审计市场的监管，提高审计独立性。

　　1 完善公司上市制度，提高上市公司质量。上市公司的质量高了，其盈余管理的必要性就会减少；合理设置公司上市应达到的指标，减少上市公司盈余管理的动机，从而减轻其给审计师施加压力的倾向性。上市公司质量的提高还能提升价值投资理念，从而培养投资者等信息使用者对高独立性的审计服务的偏好，有利于审计师和会计师事务所为树立品牌效应而提高独立性。

　　2 进一步推动事务所的合并，提高审计市场的集中度。要培育寡头型的审计市场，减少审计师和会计师事务所对客户的依赖，从而提高审计师在审计谈判中的力量，增强其抵抗客户压力的能力。

　　3 加大对上市公司管理者的惩处力度，在此前提下加大对审计师违规行为的惩处力度。一种错误的观点认为只要提高对审计师的惩处力度，就可以达到提高审计独立性的目的。但在审计师失去独立性的案例中，无不都是审计师与上市公司的管理者合谋舞弊，审计师有责任，被审计单位管理当局也有责任，而且是后者舞弊在前，审计师和会计师事务所舞弊在后。对审计师的惩处重，而对管理者的惩处较轻，就会纵容管理者作弊并肆无忌惮的向审计师施加压力，从而更加不利于审计师保持独立性。

　　4 解决股票市场的同股不同权问题，完善公司治理结构。要早日合理解决全流通问题，发挥公司外部治理的作用。在尚未解决此问题时可以安排一些临时性的措施，比如在股东大会中，赋予流通股股东较多的权利，股东大会要通过决议，必须要得到一定比例流通股股东的同意，决议才能有效，以此解决“同股不同权的问题”；在董事会中，进一步完善独立董事制度，使其成为中小股东真正的代表。通过这些措施，可以有效缓解客户向审计师施加的压力，从而有利于提高审计独立性。