摘要：接连曝光的银广厦、琼民源等事件之后，注册会计师的审计价值受到了质疑，其原因是多方面的，但笔者认为当前上市公司治理结构失衡和注册会计师审计市场结构不合理是注册会计师审计价值“注水”的最根本原因，要提高注册会计师的审计价值，必须创新公司的治理结构和调整注册会计师的审计市场结构。

　　关键词：注册会计师；审计价值；公司治理结构；审计市场结构

　　注册会计师（CertifiedPublicAccountant，简称CPA），有“市场经济卫士”之称，当前我国的经济信息有70%以上来自于财务会计信息，特别是上市公司的信息披露更来自于注册会计师的审计报告，公众对注册会计师的审计价值寄予很高的期望。然而，近几年接连曝光的银广厦、琼民源、四川红光、东方锅炉等事件，使注册会计师的审计价值受到了质疑，其难以真正起到改善财务会计信息质量、保护投资者特别是中小投资者利益的作用。究其原因，不排除制度缺陷、法律保障及人员素质等多方面的综合影响，但本人认为：当前的公司治理结构、注册会计师审计市场结构与注册会计师审计关系的失衡，是注册会计师审计价值“注水”的最根本原因。本文主要从公司治理结构和注册会计师审计市场结构两个角度对注册会计师审计价值“注水”的表现、成因及其治理进行探析，以期达到抛砖引玉之效。

　　一、注册会计师审计价值“注水”的突出表现

　　（一）附庸于“经理中心主义”

　　在现行的公司治理结构模式中，股东掌握着对经营者的监督控制权，从而也掌握着对审计人的委托权，审计人员自然能够保持较高的独立性，对经营者虚计经营成果、粉饰财务状况、损害投资者利益的行为有能力进行深入审查和揭示。可以说这是一种均衡的、正常合理的审计关系。

　　但随着企业经营活动的日益复杂化，经理人员掌握着更多的有关公司生产经营、财务会计等方面的信息，经理阶层日渐把持了公司的经营管理权，董事会的控制权受到削弱，形成了以“经理为中心”的公司治理模式。这种模式存在着追求个人不当效用的缺陷，经营者由被审计人变成了审计委托人，并决定着审计人的聘用、续聘、收费等事项，会计师事务所在审计“交易”的契约中明显处于被动地位。从对20世纪60年代当时英美国家注册会计师审计的诉讼案件频发、职业界陷入诉讼浪潮的分析表明：审计人员违约、过失或欺诈，在很大程度上要归因于公司经营者基于不良意愿对审计人员施加压力，对会计报表发表了不适当的审计意见。这为注册会计师审计价值“注水”创造了硬件。

　　（二）无法抵御或有效益的诱惑

　　所谓或有收费，是指服务报酬的收取不是根据注册会计师的工作量来计算，而是依据注册会计师所提报告或建议的作用大小来确定。例如，以审计报告的意见类型为依据收取审计费，或按审计后企业净资产或净收益的一定比例收取审计费。这样，极易诱导注册会计师放弃应有的公正立场出具有损其他利害关系人利益的鉴证报告，甚至，在现行审计关系格局和现行注册会计师执业监管与制裁机制下，他们在激烈的市场竞争中迁就上市公司，甚至于与上市公司共谋几乎成了一种理性选择。因为，共谋受到查处和责令赔偿损失的概率很小，得到的收益是确定的，而坚持独立客观的立场带来的未来收益则具有很大的不确定性。正因为如此，在当今会计市场竞争日益激烈的情形下，一些事务所在自身利益的驱动下，依然以降低执业质量、争取执业数量来提高经济效益。这为注册会计师审计价值“注水”创造了软件。

　　二、注册会计师审计价值“注水”的成因分析

　　（一）上市公司的股权结构失衡

　　当前上市公司股权相对集中于国有独资或控股企业，由此产生了许多结构性缺陷。比如，董事会成员主要甚至全部来自作为主发起人的原国有企业，且大多又同时为公司的高层经营管理人员，董事长兼任总经理现象也很普遍，从而形成了严重的内部人控制问题。董事会设置的先天不足，为上市公司以后的不规范运作埋下了隐患，无法保证其对公司应尽的忠实和勤勉义务，保障全体股东、特别是弱小股东的利益。此外，公司又缺乏股票期权之类的长期激励机制和西方那种经理人市场的压力。经营者将不会把主要精力放在研究企业发展战略、改善经营管理、提高企业经济效益和长期成长能力上，而是放在如何获取当前利益上，为此不惜采取短期化行为或操纵会计利润，粉饰会计报表的不当手段，对注册会计师独立审计施加的压力也随之增大。上市公司治理结构缺陷对注册会计师独立审计构成了巨大的压力。

　　（二）注册会计师审计市场结构不合理

　　主要表现在以下三方面：一是具有上市公司审计资格的会计师事务所数量太多，市场集中度过低。上市公司选择的空间很大，“东方不亮西方亮”，总可以找到愿满足其不当意愿的事务所提供审计“服务”。二是会计师事务所的审计业务活动带着显著的地域性。我国上市公司由本地会计师事务所审计的比例平均达到79.4%.注册会计师在执行审计时就特别容易受到当地政府的不当干预，与当地政府和企业存在千丝万缕利害关系的注册会计师及事务所也往往很难抵御政府和企业的不当压力。三从业务领域看，虽然我国会计师事务所除了传统的审计和会计业务外，其法定业务还包括会计咨询、服务业务、教育培训，但目前大部分会计师事务所的主要业务仅局限在审计和会计业务，其他法定业务开展得较少。

　　三、提高注册会计师审计价值的对策

　　为了提高注册会计师审计价值，确保其真正成为上市公司财务会计信息的鉴证者、企业经营风险的预警者、投资者利益和证券市场秩序的保护者，必须设法改变注册会计师审计价值失衡的状况。根据上述成因，我们可从创新公司治理结构和调整注册会计师审计市场结构两个重要方面来采取措施，以构建均衡的注册会计师审计价值体系。

　　（一）创新公司治理结构

　　1.修订《公司法》，完善上市公司的治理结构。如取消《公司法》中有关国有企业、国有独资公司方面的“特别待遇”，实现公司股东结构、股本结构的多元化，允许竞争性行业企业的国有股份自由流通；建立合理的以董事会为中心的公司治理结构，即取消《公司法》对经理职权设置的条款，改为授权董事会根据公司章程规定，防止经理人员凌驾于董事会之上，禁止董事长兼任总经理；建立独立董事制度，改变董事会构成单一、被控股股东所控制的局面，抑制执行董事滥用职权，损害公司和中小股东利益的行为；增设限制控股股东权力的条款，比如规定控股股东不能占据全部董事职位，限制控股股东的投票权等；建立股东派生诉讼制度，加强股东对经营管理者的监督；等等。与此相关，国家还应积极推行公司上市的核准制并逐步向注册制的国际惯例过渡，削弱主管部门和地方政府进行企业包装上市的动因；从实质上改变经理人员的行政官员身份，同时构造具有保护投资者利益和激励经营者双重作用的股票期权机制，使经营者通过追求公司利润最大化和长期成长性，与追求个人利益最大化相统一。

　　2.引入审计委员会制度，实行新的审计委托关系。审计委员会制度诞生于美国，1972年3月，美国证券交易委员会（SEC）根据注册会计师协会（AICPA）的建议，发布了第123号会计系列公告，同意所有上市公司建立由独立的外部董事组成的审计委员会。1977年，纽约证交所正式要求：每家上市的本国公司，作为其证券交易或继续交易的条件，必须在1978年6月30日前建立和保持一个完全由独立于管理部门并不受任何其他关系牵连、能独立进行判断的董事组成的常设审计委员会；审计委员会履行选择、聘用和解聘外部审计师的职能，并有权与外部审计师讨论审计计划和审计结果、有关会计和内部控制等事项。以大大增强外部审计的独立性。1999年，AICPA独立性准则委员会（1997年根据与SEC达成的共识成立的）发布的、专门适从于SEC管辖公司的第一号准则公告“与审计委员会讨论独立性问题”，再次强调了审计委员会对提高外部审计师独立性的重要意义。鉴于我国上市公司监事会职能的局限性，股东大会流于形式（具有普遍性），我们有必要引入由独立董事组成的审计委员会制度，由审计委员会行使委托和批准解聘审计机构、审查审计工作的职权。

　　（二）调整注册会计师审计市场结构

　　1.加强对公司变更会计师事务所的监督。为了防止公司经营者用威胁变更电位机构的手段逼迫会计师事务所屈从其不合理要求，及时向投资者和公众披露公司变更审计机构的情况是必要的。美国SEC制定的“8-K报告”就规定了揭示变更独立审计人员的要求。我国证监会颁布的《公开发行股票公司信息披露实施细则》和《股东大会规范意见》也作出了这方面的规定，但很不充分。还应加强对变更会计师事务所的理由、会计师事务所与公司之间在会计准则应用、财务会计信息披露、审计范围、审计收费等重要事项上存在的意见分歧等方面的揭示。这无论是对提高现任审计人员的独立地位，还是对警醒投资者注意防范投资风险、后任审计人员注意评估该公司的审计风险，都是极为重要的举措。中注协第二期《年报审计情况快报》显示，在2005年1月22日至1月28日的一周内，有9家上市公司发生了变更会计师事务所的情形，中注协及时与后任会计师事务所进行了联系，了解有关情况，并提醒其注意审计风险，谨慎执业。这可视为是一种非常积极的信号。

　　2.培育寡占型的上市公司审计市场结构。目前，会计师事务所（包括审计事务所）中注册会计师不到5人的占大多数，大多数的事务所不具备独立承担对大型和特大型企业的审计能力。而且在中国国内年收入超过1000万元的只有40多家。而美国有公共会计师26万人，英国有18万人，国际“五大”会计公司的年收入起点就是上亿美元，现在最低的也在90亿美元以上。基于上市公司审计这种“服务产品”的特殊性（质量高低直接影响众多利害关系人的利益和社会经济生活秩序）和无差别性（均为按审计准则执行的法定审计，各家会计师事务所在同一领域进行竞争）。本人认为构造寡占型的审计市场结构是十分有益的。（1）可以减弱审计活动的地域性，避免来自当地政府的行政干预和当地企业牵制。（2）可大大缩小上市公司的选择空间，使其难以再采用威胁变更事务所逼其就范的不正当手段。（3）有利于保持审计业务的连续性，从而可以通过更准确地评估和控制客户的审计风险来提高以后审计质量，通过利用以前年度审计工作底稿、简化重复性的首次审计时已实施的审计程序、提高搜集和鉴别审计证据的效率来降低后续审计成本（并使首次审计的固定成本得到分摊），增加事务所的利润。这样，就避免了事务所因审计命运的不确定性易出现的短期化行为及对审计质量的损害问题（不愿意投入必要的审计人力和财力）。（4）可以据此形成若干家规模很大的会计师事务所或组建大型行业集团，增强其保持独立性的实力并实现其规模经营的经济性。

　　实现寡占型的审计市场结构应当发挥政府的作用，如由财政部门和证券监管部门联合发文提高上市公司审计市场的准入标准，比如要求事务所具备30名有证券从业资格的注册会计师、有若干年上市公司审计资历且没有被处罚的记录等，以促使事务所进行合并和联合，不断扩大规模和提高市场占用率。

　　另外，进一步开放会计服务市场，通过办好中外合作所和发展国际知名会计公司的中国成员所，这对改变我国审计市场的成份结构，增强上市公司审计独立性和客观性也是十分必要的。

　　参考文献：

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　　[2]何红，徐晔。我国注册会计师法律责任的成因初探[J].上海会计，2000，（3）。

　　[3]经济法：资格考试用书[M].北京：经济科学出版社，2004.