「摘要」　目前理论界对审计质量的理论研究主要针对社会审计，认为审计质量的内涵特征有两个：技术性特征和独立性特征。我国行政型国家审计体制的国情，使我国政府审计具有行政属性。行政属性不仅使政府审计质量的内涵具有行政性特征，而且，还对审计技术性和独立性产生重要影响。本文运用比较分析法和相关分析法，分析了影响我国政府审计质量的因素，并建立了函数模型。

　　「关键词」　政府审计　质量　特征　分析

　　随着我国政府审计信息的公开化和人民法治意识的增强，尤其是“审计风暴”过后，社会公众对政府审计的期望日益提高，这对政府审计质量提出了更高的要求。2005年更被审计署确定为“严谨细致，提高质量”年。然而目前理论界对审计质量的理论研究，对于政府审计质量的讨论，多侧重实践问题的解决。本文首先对一般意义上的审计质量理论进行简要综述，然后结合我国行政型国家审计体制的特点，探讨我国政府审计质量的内涵特征，最后，给出完善我国政府审计质量控制的对策。

　　一、审计质量内涵特征综述

　　DeAgenlo（1981）将审计质量的内涵特征归纳为两个方面：“发现”和“报告”会计报表错弊。具体地说，就是：（1）审计师是否能够发现会计报表存在的错弊（审计质量的技术性特征）；（2）审计师是否能够报告已发现的会计报表错弊（审计质量的独立性特征）。审计质量由此可以表述为：当会计报表存在错弊时，审计师发现并报告会计报表错弊的联合概率。概率越大审计质量越高，反之则越低。审计质量的两个内涵特征不是相互独立的，审计师独立性程度的高低可以影响其发现报表错弊的概率，而专业能力的强弱也可影响其对独立性程度的选择。

　　（一）审计质量的技术性特征

　　审计质量的技术性特征受诸多因素的影响，其中最主要的因素包括：

　　1 技术因素。即审计师的专业教育程度、专业技术素养、职业谨慎态度、专业判断能力以及所使用的审计技术方法等。

　　2 经济因素。即投入审计过程的经济资源。投入审计过程的经济资源主要包括用于聘请和培训审计师的费用和投入各个具体审计项目的审计成本。就前者而言，受专业教育越多、技术水平越高、经验越丰富的审计师要求的报酬越高，他们发现会计报表错弊的能力也越强。就后者而言，由于对任何一个具体审计项目来说，审计过程实际上就是审计证据的收集与分析判断过程。审计证据的收集需要成本，而且一般而言，证明力越强的审计证据所需的成本也越高。

　　（二）审计质量的独立性特征

　　独立性是审计服务的本质要求，也是影响审计质量的决定性因素。审计独立性可以理解为：审计师不屈服于客户管理当局以及其他外在压力和诱惑，自主地根据自己的专业判断形成并报告审计意见。审计师实际上是由公司管理当局聘请（或解聘）和付费的。在将审计师作为经济人的假设之下，被客户管理者掌握了经济命脉的审计师如何能够不屈服于管理者的压力自主地报告审计发现，会引起广泛的怀疑与争论。

　　审计师是否具有保持独立性的内在动因呢？Benston（1975）、DeAngelo（1981）和Watts＆Zim mernan（1983）等人的研究认为，在没有外部监管时， 在有效资本市场中，市场参与者将有能力预测或感觉（perceive）审计师的独立性程度，并将这种感觉反映在聘请该审计师的公司的股价中。也就是说，被市场所感觉的审计师的独立性对审计师的客户具有经济价值，这种经济价值通过股价的变动来实现。因此，公司更愿意聘请独立性程度高的审计师。由此，审计师的独立性对审计师自身也具有经济价值，这种经济价值通过审计师在竞争市场上得到更多的业务机会而实现。这种被市场感觉的审计独立性，就是审计师的声誉。正因为声誉对客户和对审计师都具有经济价值，所以审计师具有保持独立性从而建立良好声誉的内在经济动因。

　　二、我国政府审计质量的特征分析

　　（一）我国政府审计的行政属性

　　我国实行行政型国家审计体制，审计机关是国家行政机关，法律赋予审计机关一些行政权限，这使政府审计在性质、目的、手段等方面与社会审计具有重大差异。政府审计根据行政服从原则建立行政隶属关系，带有强制性，审计机关在审计中享有许多行政权，可以对违反法律法规的行为采取一些强制措施，甚至可以给予处罚。而社会审计组织与委托人之间是按平等协商原则建立起来的有偿服务关系，双方地位平等，任何一方都不能享有超越他方的特权，不能将自己的意志强加给对方。

　　我国政府审计的行政属性集中表现在审计处理权上。其性质是一种纠正措施，具有矫正性和补偿性，目的是为了及时纠正违反规定的财政、财务收支行为，维护社会经济秩序和国家利益。

　　（二）我国政府审计质量的行政性特征

　　我国政府审计所具有的行政属性，使得政府审计质量的内涵不仅包括“发现”和“报告”违规违法问题，而且还应包括“纠正”违规违法问题（审计质量的行政性特征）。也就是说，我国政府审计的审计质量除了技术性特征和独立性特征外，还应包括行政性特征。

　　政府审计质量的行政性特征包括：（1）对发现的违规违法问题进行准确的定性并做出正确的处理；（2）监督存在违规违法问题的单位纠正问题。由此，政府审计质量可以表述为：当存在违规违法行为时，审计人员发现、报告违规违法行为，并予以纠正的联合概率。政府审计失败，则不仅包括审计人员在审计中未严格遵守审计准则而导致本应发现的问题未被发现、已经发现的问题未予报告的情况，而且包括对发现的问题未能准确引用法律法规而导致问题定性或处理失当遭到行政复议、以及对违规违法问题处理后被审单位不予纠正而导致违规违法问题屡禁不止的情况。政府审计质量的行政性特征与技术性特征和独立性特征也不是相互独立的，独立性程度的高低可以影响政府审计对发现问题的处理力度，审计人员理解和执行政策法规的水平也会影响处理问题的合理性。

　　三、理论总结与政府审计质量函数模型

　　由上述分析，我们可以看到影响政府审计质量的因素主要包括三个方面：技术性、独立性、行政性，当这些因素发生变化时，政府审计质量也随之发生变化，因此，可以认为政府审计质量与这些因素之间存在函数关系：

　　GAQ=g（T，D，P）

　　式中，GAQ代表“政府审计质量”；T代表“技术性”；D代表“独立性”；P代表“行政性”。由前面分析可知，T、D、P与GAQ都呈正相关关系，即变化方向相同。以下对T、D、P的影响因素进行剖析。

　　（一）影响T（技术性）的因素

　　如前所述，影响T的主要是技术因素和经济因素。笔者在此将经济因素换为资源因素，因为通过下面的分析，我们会看到，对于政府审计，影响T的资源因素不仅仅包括经济方面。T可以表示为：

　　T=t（S，R）

　　式中，S代表“技术因素的影响程度”；R代表“资源因素的影响程度”。S、R与T正相关。以下再对S、R的影响因素进行分析。

　　1 影响S（技术因素）的因素

　　S主要取决于审计人员的专业胜任能力。我国政府审计的行政属性使政府审计人员具备专业胜任能力所需的知识结构不同于社会审计人员，至少应包括三个层次：专业知识和查帐能力；理解和执行国家政策法规的能力；宏观视野和分析能力。首先，由审计对象的特殊性决定了专业知识和查帐能力是做好审计的基础。其次，政府审计不只是对财务资料进行审计，更要对企业事业单位的经济业务、重大投资、领导决策等进行审计，因此，具备一定的专业知识和查帐能力只是做好政府审计的必要条件。此外政府审计是为政府公共决策服务，因此，政府审计计划和项目安排应当与国家宏观经济运行紧密结合，在具体审计中，应能从微观经济现象揭示宏观经济问题，提升深化审计结果，才能更好地为国家宏观决策服务。因此，S又可以表示为：

　　S=s（A，L，M）

　　式中，A代表“审计人员的专业知识和审计技术”；L代表“审计人员理解和执行国家政策法规的能力”；M代表“审计人员的宏观视野和分析能力”。A、L、M与S正相关。

　　2 影响R（资源因素）的因素

　　笔者以“资源投入程度”表示投入的资源满足审计工作需求的程度。影响资源投入程度的主要是投入资源量和审计工作量，资源投入程度应是一个相对数，可以用“投入资源量/审计工作量”表示。

　　我们再看投入资源量的影响因素。投入的资源不仅包括经济资源，还包括人力资源。而人力资源主要表现为全部审计人员投入的总工作时间，由人员数量和人均工作时间决定。

　　如果设：R代表“资源投入程度”；QR代表“投入资源量”；QA代表“审计工作量”；ER代表“投入经济资源量”；HR代表“投入人力资源量”；NA代表“审计人员数量”；WP代表“人均工作时间”。则可得：

　　①R=r（QR，QA）；

　　②QR=q（ER，PR）；

　　③HR=h（NA，WP）；

　　综合上述三式，可得：R=f（QA，ER，NA，WP）。我们再看对于政府审计这些变量如何影响R.

　　由于政府审计不能向被审单位收费，审计费用完全依靠财政拨款，数额既定，所以，ER可以看作一个常数。由于政府审计人员不会因为加班工作而得到额外经济利益，在将审计人员作为经济人的假设下，每个审计人员的最大工作时间也就一定，所以，WP也可以看作一个常数。这样，对R产生实质影响的是QA和NA，即审计工作量和审计人员数量，其中：QA与R负相关，即在其它条件既定的情况下，审计工作量越大，单个审计项目的资源投入就越低；NA与R正相关，即在其它条件既定的情况下，审计人员数量越多，则单个审计项目的资源投入就越多。

　　综合上述1、2两点的分析，可得：

　　T=T（A，L，M，QA，NA）

　　其中：A、L、M、NA与T正相关，QA与T负相关。

　　（二）影响D（独立性）的因素

　　前面对影响审计独立性的因素已进行了分析，在此，笔者将影响审计独立性的因素分为“物质因素”、“精神因素”和“制度因素”。物质因素主要指审计师向客户收费的数量，一般而言，审计师向客户收费越多，则审计师的经济资源依赖客户的程度越大，独立性越差。精神因素主要指审计师的声誉，前面分析过，声誉是审计师的重要资本，是推动审计师保持独立性的内在动因。制度因素主要指审计组织的产权制度和管理体制，一般而言，审计组织的产权关系越清晰，公司治理越规范，则独立性越高。因此，D可以表示为：

　　D=d（E，C，I）

　　式中，E代表“收费数量”；C代表“审计师的声誉”；I代表“产权关系清晰程度”。E与D负相关，C、I与D正相关。我们再分析，对于政府审计，E、C、I如何影响D.

　　首先，我国政府审计是一种独立的经济监督，与被审单位之间不是委托与受托关系，而是检查与被检查关系，履行审计职责不得向被审单位收取任何经济利益。因此，对于政府审计，可以认为：E=0.其次，随着近年来，政府审计信息的公开披露，尤其是“审计风暴”，应该说，从总体上，政府审计的声誉与日俱增，政府审计具有巨大的保持独立性的内在动因。但就个体而言，审计人员的素质和责任心越强，就会获得越多参与审计项目并担任主审的机会，职务升迁和社会地位获得提高的机会就越大，同时还会减少因接受经济利益被发现而失去工作机会的可能性，因此，就会越珍惜其“声誉”。可以认为，对政府审计人员来说，声誉也能成为一种资本。良好声誉带给政府审计人员的不一定是经济利益，但能带来其它利益。因此，声誉机制也能成为政府审计人员保持独立性的动因。最后，如果审计机关在领导体制上越独立于政府，则审计独立性就越高，一般而言，立法型和独立型国家审计体制下的政府审计要比行政型国家审计体制下的政府审计独立性高。

　　因此，对于政府审计，函数公式应变为：

　　D=D（C、I）

　　其中：C、I与D正相关。

　　（三）影响P（行政性）的因素

　　如前所述，政府审计的行政性特征包括两个方面：（1）对发现的问题进行准确的定性并做出正确的处理；（2）监督存在问题的单位纠正问题。因此，P可以表示为：

　　P=p（L，S）

　　式中，L代表“理解和执行国家政策法规的能力”；S代表“问题被纠正的程度”。L、S与P正相关。

　　（四）结论

　　综合以上分析，我们可以得出我国政府审计质量的函数模型：

　　GAQ=G（A，L，M，QA，NA，C，I，S）

　　由此，影响政府审计质量的因素最终可以细化为八个方面：审计人员的专业知识和审计技术；审计人员理解和执行国家政策法规的能力；审计人员的宏观视野和分析能力；审计人员的数量；审计工作量；审计人员的声誉；审计体制独立程度；审计发现问题被纠正的程度。其中，除审计工作量与审计质量呈反向变动关系外，其它七个变量与审计质量均呈正向变动关系。由此，要想改变政府审计质量，就应从这些变量入手，根据其影响审计质量的方向和程度，有的放矢地设计制度路径。

　　四、对完善我国政府审计质量的启示

　　（一）进行审计体制创新　如前所述，制度因素对审计独立性有相当大影响，这些年来我国社会审计组织屡屡出现的审计失败就与社会审计组织的制度安排缺陷有关（张立民，2002）。而我国现行的行政型国家审计体制对政府审计的独立性也有巨大影响，是制约我国政府审计质量提高的瓶颈。因此，随着我国政治体制改革的深化和人民代表大会制度的健全，现行的行政型国家审计体制应改为立法型国家审计体制，审计机关直接向全国人民代表大会和全国人大常委会负责并报告工作。

　　（二）审计任务与审计资源相匹配，保证足够的资源投入　在审计人员数量既定的情况下，一个审计机关一年完成审计项目的数量，只有保持在一定范围内，才能保证审计工作的高质量。审计项目过多，会使单个审计项目的周期缩短，现场审计时间减少，为完成任务有可能省略审计准则规定的程序，从而导致审计质量出现问题。目前政府审计任务主要由上级审计机关下达或地方政府交办，由于信息不对称，上级审计机关和地方政府对地方审计机关的人员力量、工作任务量等情况掌握不够，从自身角度出发下达和交办审计任务时难免出现人少任务多的情况。因此，应加强沟通，上级机关在安排审计任务时应先对审计资源进行评估，使审计任务与审计资源相匹配。

　　（三）使审计人员重视自己的声誉　由于声誉机制可以成为保证审计独立性的内在动因，因此，应完善审计激励与约束机制，建立控制系统中的正负反馈机制，从正反两个方面修正偏离的程度，刺激审计人员的责任感和荣誉感。如建立日常监督与事后检查相结合的审计质量责任监督检查制度。对工作中故意漏审或严重失职的行为，进行严厉追究和处理，对严格遵守审计准则的审计人员给予肯定和表彰。表彰的形式不仅包括精神和物质方面，还应包括机会，即做得好的人员应能获得担任更多审计项目主管、从而获得升迁的机会。

　　（四）建立以审计项目质量为考核指标的导向制度　目前政府审计的考核指标多为查处违纪问题的金额和大案要案的数量，这些指标引导审计人员偏重于查违纪，热衷于查大案，有时由于急于出成果而减少对搜集审计证据的资源投入，忽略审计程序，由此引发的涉及审计质量的行政复议与法律诉讼并不鲜见。

　　（五）提高审计执法水平　对于政府审计，构成审计人员专业胜任能力的知识结构要比社会审计人员复杂，尤其是理解和执行国家政策法规的能力。因此，政府审计应注重提高审计执法水平。途径既包括提高现有审计人员的执法水平，还包括扩大法律人才比重，充实专门的法制部门。不同于社会审计，政府审计机关内设的法制部门全面参与审计工作底稿和审计报告的复核工作，是审计质量控制的重要环节和手段。

　　（六）加强对审计决定执行情况的监督　在政府审计质量函数模型中，问题被纠正的程度与政府审计质量呈正相关关系，而这是目前人们在考虑政府审计质量时容易忽视的地方。只有将审计发现的问题转化为被审单位的实际行动，减小纠正问题的弹性，才能使审计具有足够的威慑力，从而杜绝类似问题再度发生，防止被审单位的侥幸心理和道德风险，提高政府审计的效力和质量。

　　主要参考文献：

　　刘峰、张立民、雷科罗，2002，“我国审计市场制度安排与审计质量需求”，《会计研究》第12期。

　　漆江娜，2003，“非审计服务与审计质量”，《中国注册会计师》第6期。

　　项俊波，2002，《国家审计法律制度研究》，中国时代经济出版社。

　　约翰。海普（JohnHepp），2002，“审计质量和经济结构”，《会计研究》第6期。

　　张立民，2002，“论独立审计质量的影响因素及其改善”，《中国注册会计师》第5期。

　　LindaElizabethDeAngelo.1981a.AuditorSizeandAuditQuali ty[J].JournalofAccountingandEconomic.3（3）：183-199