简介：审计结果公告在发达国家是一种通行做法，近年来我国也颁布了相关的法律法规，但完整的审计结果公告制度尚未建立。审计结果公告制度的建立是一个系统工程，受政府信息公开程度、审计模式、审计规范体系等环境因素的影响和制约。文章从以上环境因素着手，分析比较了中关审计结果公告制度的异同，以期对我国审计结果公告制度建立和健全提供参考。

　　一、我国审计结果公告制度的现状

　　（一）审计公告制度法律规范

    2006年新修订的《中华人民共和国审计法》规定：审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果、审计机关通报或者公布审计结果，应当依法保守国家秘密法被审单位的商业秘密，遵守国务院的有关规定。这里并没有将审计结果公告作为审计机关的一项义务，而是作为一项可自由裁量的权利。《国家审计基本准则》规定：审计机关每年应当向本级人民政府和上一级审计机关，提出对上一年度本级预算执行情况和其他财政收支的审计结果报告，也并未对审计结果公告做出规定。虽然我国尚未对审计结果公告立法，但对公告的内容、审批程序和法律责任作了一些规定。2001年颁布了《审计机关公布审计结果准则》，第一次以法规形式确立了审计结果公告制度，审计机关向社会公布审计结果必须经审计机关主要负责人批准；涉及重大事项的，应当报经本级人民政府同意。审计机关可以按原审批程序向社会公布下列审计结果：本级人民政府或上级审计机关要求向社会公布的；社会公众关注的；其他需要向社会公布的。2002年颁布了《审计署审计结果公告试行办法》，规范了审计署以《审计结果公告》正式文本向社会公布审计结果的行为，规定审计结果公告应当符合的审批程序。同年审计署还颁布了《审计结果公告办理规定》，对审计结果公告的内容、程序作了具体规定。这些准则的出台，为审计结果公告提供了操作指导。可见，我国已经初步建立了审计结果公告的相关制度。

　　（二）政府信息公开尚处于初级阶段

    作为一项基本人权的知情权观念在我国远未普及，宪法也没有直接规定公民享有知情权。如2004年修订的宪法规定中华人民共和国的一切权力属于人民、人民依照法律规定，通过各种途径和形式，管理国家事务，管理经济和文化事业，管理社会事务、国家尊重和保障人权。这些条文都没有明确规定政府有义务向公众公开政府信息，只能从中间接推导出公民享有知情权，政府有提供相关政府信息的义务。我国政府信息公开立法尚处于初级阶段，2002年中国社科院受国务院委托开始起草政府信息公开条例。但在立法过程中也遇到了许多问题，如在立法的层级选择、保密与公开的界限、知情权的救济手段等方面，我国都缺乏与政府信息公开相对应的法律法规。

　　（三）行政型政府审计模式

    1982年第五届全国人民代表大会第五次会议通过《宪法》确立了行政模式的政府审计安排。这种模式的选择一方面由于我国的治理结构不同于三权分立，而是立法机关高于行政机关的垂直结构；另一方面是受其他社会主义国家影响，特别是苏联模式的制约。在模式采用初期适应了我国的国情，有效发挥了审计机关的经济监督和制衡作用。但随着民主进步和经济发展：现行体制的弊端逐渐暴露，突出表现为审计独立性差，审计报告质量低下。

　　（四）审计规范体系有待健全

    审计质量低下必然加大审计结果公告的风险，进而制约公告的程度和影响公告的立法进程。我国1994年审计署颁布《审计法》，根据其规定的原则于1996年发布了《中华人民共和国国家审计基本准则》，是在审计机关及其人员应当具备的资格条件和职业要求，以及作业准则、报告准则、处理、处罚准则方面，将《审计法》的内容具体化。我国已经构建起以《宪法》为依据、《审计法》及其实施条例以及有关补充规定为主体，审计准则为基础的审计法律体系，这为审计工作的开展提供了法律制度保障，其中审计准则包括中华人民共和国国家审计基本准则（以下简称国家审计基本准则）、通用审计准则和专业审计准则、审计指南三个层次，但国家审计准则没有与新修订的独立审计准则衔接。

　　二、美国审计结果公告制度概况

　　（一）政府信息公开程度高

    美国审计结果公告起源于公民的知情权，是政府信息公开的组成部分，受政府信息公开程度的影响和制约。早在1946年美国就制定了《联邦行政程序法》（APA）规定：公众可以得到政府文件，但行政机关可以为了公共利益和正当理由而拒绝向公众提供文件。该法肯定了公民享有知情权，但存在严重缺陷就是没有规定公众知情权的救济手段。为了弥补这一缺陷，1966年美国制定了《情报自由法》，这是第一次在成文法中保障了私人取得政府文件的权利，即第一次明确了公民的知情权。1974年美国制定的《联邦隐私权法》（TheFedoeralPrivacyAct），规定了行政机关对个人信息的搜集、利用和传播必须遵守的规则，第一次解决了公开与保密之间的矛盾。1976年美国制定了《阳光下的联邦政府法》（TheFederalGovemmentintheSunshineAct）（又称“阳光法”）。该法与1974年修改后的《情报自由法》（TheFreedomofInformationAct）是“姊妹法律”，前者适用于合议制行政机关会议的公开，后者适用于政府文件的公开。情报法、阳光法以及隐私法三部法律分别从不同的角度对公民知情权予以确认和保障，共同构成了美国的政府信息公开法律制度。审计结果公告制度也在这些法律制度的约束和保障下得到发展。

　　（二）立法型审计模式

    美国审计结果公告是一个信息传播和反馈的过程。如同申农和韦弗1949年提出的“信息传播的线性模式”，这个循环过程受审计体制的制约，并决定审计结果公开的程度。美国独立以后，根据英国资产阶级革命的成功经验和所尊重的洛克和孟德思鸠的理论，美国资产阶级代表一致认为，必须在民主政体的建设上彻底地、充分地贯彻执行立法、行政和司法三权分立与制衡的原则。1878年制宪会议上确立了美国的制宪政体。在审计组织的建设方面，1894年多克里条例确立了行政制的审计模式；随着政府职能的突出和公民民主意识的增强，为了弥补行政制模式的缺陷，1921国会通过了《预算与会计法案》，法案规定“在国会之下，设置独立的国家审计机关——美国审计署（GAO）”，从而确立了美国政府审计的立法模式。立法模式是世界公认的独立性最高的政府审计模式。这种模式下审计机关只有调查权和报告权，没有处理权，但调查权和报告权行使得充分而有威慑力，审计结果的公开程度最高。如美国的审计总署有权公布审计结果，在处理被审计单位或个人非刑事事件时，如果发现严重损失浪费或管理不善问题，会做出包括审计结论和建议的报告，并在必要时由国会参、众两院召开听证会，在会上公开审计报告，还可以在报纸、电台上发表和播放，赋予公众查阅审计报告的权利。

　　（三）健全的审计规范体系

    高质量低风险的审计结果公告离不开相关审计规范的健全。1984年国会颁布《单一审计法》，杜绝了重复与缺少审计的现象，为以后政府审计的进一步规范奠定了基础。为改进政府审计质量，美国注册会计师协会（AICPA）于1987年发布了《关于政府部门审计质量的紧急任务报告》，提出了通称5“E”。受《单一审计法》、AICPA的公认审计准则与紧急任务报告的影响，审计总局于1988年就1984年颁布的《政府审计准则》（GAS）作了重新修订。随着新情况的不断出现审计署2003年第四次对审计准则进行修订，突出强调了审计师报告内部控制对于防范风险和保护公众利益的重要性。虽然GAS仍将继续修订，美国政府审计的基本框架已经形成，即以单一审计法为准绳、以审计总局的政府审计准则为基本依据、以AICPA等相关组织为补充和促进动力的三维框架。在这一框架下进行政府审计，大大降低了审计风险，提高了审计报告的质量，为审计结果公告提供了前提。而且新修订的GAS《财务审计报告准则》、《鉴证业务一般准则、现场工作准则及报告准则》、《绩效审计报告准则》中“对特别规定的或保密信息的报告”、“报告的质量要素”、“报告的出具和分发”都有具体规定。这些规定为审计结果公告提供了依据。

　　三、中美审计结果公告制度的比较及启示

　　（一）构建政府信息公开立法框架，为审计结果公告提供广泛的法律基础

    美国的政府信息公开制度从1946年制定的《联邦行政程序法》中规定公民可以获得政府文件开始，至今已走过六十年的历程，政府信息公开立法从无到有，从不完善逐步走向完善。而我国尚未有法律层次的政府信息公开规定，较低层次的《政府信息公开条例》也尚未颁布实施；知情权作为公民的一项基本权利既没有得到公民重视也没有政府的法律保障。审计结果公告作为政府信息公开的要求之一，受到政府信息公开相关法律规范的约束。只有建立健全政府信息公开立法，才能为审计结果公告制度的建立提供法律依据。同时审计结果公告立法应当以政府信息公开立法为依据，相关规定不得与之抵触。我国可以参照美国的政府信息公开立法的框架逐步构建我国的政府信息公开立法体系：首先建立政府信息公开方面的法律制度，如政府信息公开法；其次建立政府信息保护方面的法律制度，如修改现行的《保密法》；再次建立政府信息公开复议法，如公民知情权救济法；最后，由政府信息存储管理与内部传递方面的法律制度，如公共信息数据库法。通过这一体系的确立，强制性地扩大政府信息公开程度，使政府工作暴露在公众监督之下。～方面促进政府提高工作的效率和效果，另一方面提高公民对知情权的重视程度。政府工作结果的改善使政府乐于公开相关信息，而公民知情权的普及又会增加公民对政府信息的需求，这种供需间的良性互动最终会推动政府信息公开立法和政府信息公开程度向更高层次推进。审计结果公告制度也将在推进的浪潮中得以建立和健全。

　　（二）构建改良的行政型政府审计模式，扩大审计结果公告程度

    美国采取的是立法模式的政府审计，审计总署独立于政府行政部门，并向国会报告整个联邦政府的活动。而我国的政府审计模式是行政制，审计机关隶属于人民政府在本级人民政府和上级审计机关的领导下工作，审计机关的经费来源于政府，审计机关的人事制度受制于政府，所以审计的独立性差，审计结果公告需要经过政府的审批，这就大大降低了审计的客观性、公正性和完整性。许多理论界人士都呼吁改变现行审计模式，特别是效仿英美国家建立立法模式的政府审计。笔者认为，审计模式只有适合国情才能真正发挥经济监督的作用。立法模式是一种理想的模式，但在脱离我国国情下盲目改变审计体制可能带来难以预料的混乱。现阶段探讨一种将提高审计独立性与保留现有审计体制的优势结合在一起的审计体制。笔者认为，行政模式中的北欧是较为理想的选择。北欧派行政模式一方面汲取了行政模式的优点：审计机关仍隶属于行政机关，审计工作是政府工作的一部分，审计目标与政府经济监督目标相结合，有利于展开审计工作，也有利于审计成果的转化。另一方面北欧行政模式下审计工作为议会服务，向议会负责，这又汲取了立法模式优点，提高了政府审计的独立性。“北欧模式”对审计结果公告的影响有两方面：审计质量的提高审计降低了结果公告的风险；审计结果公告的内容不需要政府审批，扩大公告程度。

　　（三）健全国家审计规范体系，提高审计结果公告的质量

    由于审计结果直接反映和验证了公共受托责任的履行情况，所以审计结果公告必将引起被审计单位和社会公众的关注，产生极大的社会影响。如果审计人员出现了判断失误或采取不恰当的审计程序和方法，公布了含不恰当意见的低质量的审计结论，必定会降低政府和审计机关的公信度，甚至损害国家审计结果的权威性。要降低审计结果公告的风险，需要健全审计规范体系。如前所述，美国已经构建了以《单一审计法》为准绳、以《政府审计准则》为依据、以AICPA（美国注册公共会计师协会）等相关组织为补充的三位一体政府审计规范框架。为适应审计的新情况，《政府审计准则》自1972年制定至今已修改过四次，并且美国《政府审计准则》制定的参照系是民间审计的公认审计准则，这有利于充分借鉴公认审计准则在质量控制方面的规定。我国也已经构建起以《宪法》为依据、《审计法》及其实施条例以及有关补充规定为主体，审计准则为基础的审计法律体系，这为审计工作的开展提供了法律制度保障。但随着审计结果公开程度的提高对审计质量提出了更高的要求，上述规范已经不能满足政府信息公开的要求，加大了审计结果公告的风险。值得一提的是，新《审计法》中重新定位了。