一、美国的舞弊审核职业

　　1.美国舞弊审核的行业组织——注册舞弊审核师协会（ACFE）

　　美国舞弊审核职业的历史可以追溯到1939年，通过近50年在审计业内部的发展后于1988年分离成为单独的行业，并且拥有了行业自身的组织——注册舞弊审核师协会（Association Of Certified Fraud Examiners，ACFE）。从1988年起，ACFE先后派出了近24000名注册舞弊审核师（Certified Fraud Examiners，CFE），目前仍拥有13000名会员，这些都为ACFE赢得了极高的声誉。ACFE会员遍布50多个国家，也是迄今为止全球惟一一个专门对舞弊予以查核的专业性组织。

　　（1）协会宗旨。注册舞弊审核师是侦察和预防各种舞弊行为的专家，这包括广阔的范围：从发现盗用公司资产的员工或经理主管人员，到援助在商业交易中受欺骗的投资者。

　　注册舞弊审核师协会是舞弊审核师的职业组织。协会宗旨是减少舞弊和白领犯罪的影响，帮助会员增强他们的侦察力和稳固力。为了达到目标，协会必须：①要求注册舞弊审核师通过统一的CFE申请考试；②为申请设置高标准，包括通过强制的职业后续教育展示其职业胜任力；③要求注册舞弊审核师严格遵守职业准则和职业道德；④立足于成为全球为商业和政府服务的舞弊审核师的代表；⑤为鼓励公众对注册舞弊审核师群体的完整性、目标性和专业性信心起到领导作用。

　　（2）申请资格。所有申请者都必须达到严格的申请标准，包括在侦察和制止舞弊中的职业技能。对申请者的能力由一套分数制度来衡量，这套分数制度设计来评价申请者所接受的教育和职业经历。申请者至少应当具备：①认可的机构拥有学士学历或同等学历；②在相关领域有两年的职业经历；③通过统一的注册审核师考试。

　　注册舞弊审核师考试在以下四个领域评价申请者的职业知识：财务交易、调查、犯罪学和论理学、舞弊的法学基础。从历史数据看来，五个考生中只有一个能在第一次考试中全部通过四门考试。

　　（3）会员资格。注册审核师拥有断言舞弊、获取证据、发表声明、发布报告、检验发现和侦察并预防白领犯罪的专业能力。

　　所有的会员必须达到教育和职业经历的最低标准，通过统一的注册审核师考试，同意遵守职业道德法典和注册审核师的各种规章制度。成为一名注册舞弊审核师是一项荣誉而不是一种特权。董事会将对个人资格的认定负责，董事会的决定即为终审。

　　（4）协会工作程序。协会受信于那些拥有足够专业技能进行侦察、调查和阻止舞弊的专业人土。一般来说，会员包括以下人士：舞弊审核师、审计师、调查员、法务会计、损失预防和安全主管、法律执行人员、犯罪学家、白领犯罪的研究者。

　　获得注册审核师资格的专业人士受聘于各类企业、公司，在其内部审计部门中承担起对付本公司贪污舞弊现象的职责。这种将内部审计职能中安全防范措施独立出来减少或消除潜在的舞弊损失的做法，已经成为一种新型管理模式。

　　2.美国舞弊审核的范围

　　（1）企业的管理层在从事行政或者财务活动时，违反法律、法规的行为；

　　（2）企业管理当局或者会计人员违背会计准则和会计制度的规定，违规地进行会计处理的行为。

　　3.治理企业舞弊行为的对策

　　美国注册舞弊审核师协会的创始人艾伯伦奇特（W.Steve Albrecht）提出企业舞弊的产生需要三个条件：压力（Pressure）、机会（Opportunity）和合理化（Rationalization）。因此，要治理企业舞弊应该从源头着手：（1）减少压力。会计舞弊的压力主要来源于制度规定和考核机制，消除压力要从这两方面着手：①改变现有的上市、配股等相关制度规定。利润是一个含有太多主观因素的人工产物，被赋予太多的社会责任，它们就不可避免地成为被操纵的对象。具体可以作如下调整：对上市和配股资格，改单变量控制为多变量控制，改绝对数控制为相对数控制。因净资产收益率的计量受到利润确定和资产，计价两方面因素的影响，这些主观的产物将大大提高财务数据操纵的难度。对“停市”的规定也值得商榷。因为会计损益是一个人工变量，小幅度调整易如反掌，以亏损与否作为暂停或中止交易的惟一标准未免过于简单。建议考虑以是否有多次违法违规行为、是否严重资不抵债、是否不再具有投资价值等作为衡量因素。②改变考核机制和评价机制。现行的考核机制是一种典型的“官出数字”、“数字出官”现象，这显然成为管理当局会计舞弊的直接动因。当管理人员的报酬不再和盈余单项联系时，会计舞弊的动机自然减弱了。如报酬不仅和盈余相联系，还和现金流量、市场占有率等多指标相联系，这些指标的可操纵性很弱，显然可以弱化会计舞弊的利益驱动。

　　（2）消除机会。消除或者减少机会是治理会计舞弊的核心部分，其内容：①减少信息不对称。一般有两种方法：一种是建立有效的报酬契约。在委托人无法了解代理人努力程度的情况下，有效的契约能够使两者的目标趋同，从而最大限度减少信息不对称的影响。另一种办法就是建立起通畅的沟通机制，包括委托人要求代理人提供相关的财务报告信息，从而有效地减少信息不对称。②加强准则和相关披露规定的制定工作。加强准则的制定工作，尽可能多减少准则外事项，从而更好地规范企业和经济业务，为会计信息的加工、处理提供更为科学的指导。加强相关信息的披露，如上市公司发生资产重组、关联方交易、变更会计政策、变更会计师事务所时应对事情发生的背景、原因、或者理由作充分陈述并予以披露。这样不仅利于发现上市公司的造假行为，而且给监管部门提供了极好的监管线索。③修改相关的罚则。若确囚上市公司利润操纵行为提供虚假会计信息而损害了投资者的利益，应当受到惩罚的是公司主要负责人，即直接负责的董事和经理人员，而不应是广大投资者共同承担罚款。④建立有效的内部控制制度。有效的内部控制制度是防止会计舞弊的第一道防线，也是最为重要的一环。企业应制订、完善并执行有效的公司管理规章，规范员工的可为行为与不可为行为。

　　（3）消除借口。借口的消除和减少只能从道德和文化的角度来考核。企业文化可以弥补内部控制的局限性，也可以有效消除借口。重视企业文化能够借助价值观念等软环境来使员工受到自律和他律，矫正员工价值和目标，规范其行为。这样，就可以使员工个体价值、目标与组织的价值、目标趋同，从而有效预防舞弊现象。

　　二、对我国的启示与思考

　　1.舞弊审核是对注册会计师舞弊审计的有力补充

　　注册会计师这个高风险行业发展的每一步几乎都是多事之秋。国内的“琼民源”、“银广厦”，国外的“安然”、“世通”，让注册会计师行业的声誉危在旦夕，也让全世界把目光集中到独立审计目标的重新确立上来。越来越高的“注册会计师应当承担揭错防弊的责任”的呼声，将表现有条件下扩大注册会计师的职责。然而承担全面舞弊审计责任的要求已经远远超出了公认审计准则的范围，也并非传统的注册会计师审计所能胜任。如果不能突破原有的模式，独立审计目标的重新确立意味着期望差距的再次拉大。

　　舞弊审核正是对这一矛盾的解决和补充。舞弊审核是审计业务中查错防弊的安全功能的细化和专门化，它来源于审计业务内部，与注册会计师的舞弊审计活动有着密切的联系；舞弊审核职业对注册审核师本身有极其严格的要求，对各种舞弊手段和侦探技术有精深的研究，因此大力发展舞弊审核职业，一方面能够有效地遏止各种舞弊行为；另一方面能够减少注册会计师执业风险并拓宽注册会计师的业务范围。

　　2.舞弊审核实施的接受性问题

　　几乎每个国家证券市场的监管机构都规定上市公司公布财务报表必须附有注册会计师的审计意见，这客观上使注册会计师的审计行为被人们广泛接受和认可，舞弊审计也被视为一种正常的、常规的活动。

　　然而人们对舞弊审核的接受至今有限。根据Braun.Robert. Mauldin， Shawn. Fischer， Mandy Alfano. 在2001，年对随机选取的400名注册会计师和注册舞弊审核师所做的问卷调查发现，尽管大部分受调查者同意舞弊审核“有助于提升职业前景”（中数为1.290）和“意味着提升职业胜任力水平”（中数为1.175），但对“我的客户对指派注册舞弊审核师有充分的了解”表示同意的人数非常低（中数只有O.097）。

　　这一现象并不难理解，因为舞弊审核在功能上的怀疑性、侦探性很难与其在机构上的常设性相协调。舞弊审核目标指向公司内部的贪污舞弊行为，在没有发现异常或接到投诉时，常设的舞弊审核机构的确可以在公司内部起到威慑和防范作用，但难免不给员工和管理层造成A为紧张气氛，增大工作压力。如果在发现重大异常现象或接到投诉后才聘请注册舞弊审核师进行调查，只能起到事后弥补的作用，难以挽回损失。因此，舞弊审核如何有效地融入审计，特别是如何整合进内部审计功能，并加强公众对舞弊审核职业的理解，将是一个有意义的课题。