「摘要」　独立性是注册会计师行业的基石。非审计业务在会计公司中所占的地位越来越重要，如何确保审计独立性不受侵害成为一项新形势下需要研究解决的课题。美国注册会计师协会、证券交易委员会和审计总署对非审计业务制定了规范，本文将对这些规定中的主要差异进行介绍，以期为规范我国注册会计师行业发展参考借鉴。

　　「关键词」　独立性　非审计业务　注册会计师

　　从20世纪30年代开始，审计独立性就是美国证券法律体系必不可少的部分。现代会计执业环境已经发生了巨大变化，非审计（no-audit）业务所占比例大幅度上升，会计公司及其成员与客户的商业关系也日趋复杂。2001年，围绕独立性问题，审计总署（GAO）发布了征求意见稿，美国注册会计师协会（AICPA）也出台了新规定，焦点主要集中在非审计领域，本文将对GAO、AICPA和证券交易委员会（SEC）规则中非审计领域独立性要求主要差异加以比较，以供规范我国注册会计师行业发展参考。

　　一、簿记服务

　　GAO征求意见稿认为，如果审计机构存在下列行为将会损害审计独立性：提供与被审计单位的会计记录、财务报表或其它被审计资料有关的簿记服务；维护或编制被审计单位的基础会计资料、基础财务资料或其它资料。但是，只要未行使管理职责，审计机构可以根据有关资料反映的信息帮助被审计单位编制财务报表。

　　关于“个体独立性损害（personalimpair ments）”，GAO征求意见稿列举了个体独立性受到损害的情形，如“审计人员参与正式的会计记录，包括以电子或其它形式编制原始凭证、生成数据；授权、执行或完成事务（如，审批被审计单位或项目的发票、工薪、索赔、其它支出内容），管理被审计单位银行账户或资金；代理被审计单位行使职责，或有权这样做。并且该审计人员现在或今后将对这类内容进行审计”。

　　AICPA认为，在下述情形中，独立性通常没有受到损害：记录由管理当局决定或批准的交易；将密押事项（codedtransactions）记入客户总账；依据试算平衡表编制财务报表；将客户批准的项目列入试算平衡表；对记录事项提出建议。但是，AICPA要求其会员不能行使管理职能或代客户做出管理决策。

　　SEC规定，在下述情形中独立性将会受到损害：负责（maintain）编制客户会计资料；编制或生成（originate）客户财务报表原始数据；为客户编制财务报表，即使是由客户准备（prepare）基本原始资料。独立性不会受到损害的例外情形，如，在紧急状态（emergencysituations）下；再如，向客户的非主要海外机构或分支机构提供服务。

　　SEC比AICPA的规定更严格，GAO征求意见稿也比AICPA的规定严格。尽管GAO同意审计人员“帮助（assist）”编制财务报表，但没有明确“帮助”的含义，例如，将客户核准的分录记入账簿是否会损害独立性。

　　二、评估服务SEC和GAO的规定

　　比AICPA规定更严格。SEC和GAO规定，如果评估结果对客户财务报表产生重大影响，那么这类服务应当予以禁止。这与国际会计师联合会（IFAC）的建议一致。AICPA非鉴证（no-attest）服务工作组目前正在考虑AICPA现有规定是否反映了这一立场。

　　GAO征求意见稿认为，如果审计机构提供评估服务的结果对财务报表数据或其它信息有重大影响，并且审计机构将对财务报表或其它信息进行审计，那么审计独立性会受到损害。允许存在部分例外。例如，允许对员工福利计划负债精算评估和税务评估，无须考虑重要性。AICPA规定，如果协会会员提供评估服务，只要由客户（client）对所有重大事项作出判断或批准所有重大事项判断，并且客户能够评价服务结果，那么审计独立性就不会受到伤害果客户管理当局缺乏评价评估假设所需的商业和行业专门知识，会计公司可以不履行评估协议。SEC规定，如果提供评估服务，或其它任何要对客户发表公正意见的服务，很可能会存在：（1）个别或整体服务结果对客户财务报表有重要影响；或（2）审计机构将对这类服务结果进行审计，那么审计独立性会受到损害。允许存在例外。例如，允许对员工福利计划负债精算评估和税务评估，只要审计客户决定并对评估中的所有重要假设和数据负责，就不需要考虑重要性。

　　三、精算（actuarial）

　　SEC的规定比AICPA规定更严格。GAO建议比SEC和AICPA规定更加严格，禁令适用于所有审计客户，而不限于保险公司客户，尽管也存在例外。

　　GAO征求意见稿认为，如果审计机构提供精算服务，包括确定重要的财务报表数据或其它信息，并对财务报表或其它信息进行审计，那么独立性将会受到损害。允许存在部分例外。例如，允许审计机构帮助管理当局将财务报表从法定形式转换为符合公认会计原则的形式，分析影响精算的事项和联邦所得税计划方案。

　　AICPA规定，如果会员提供精算服务，只要由客户对所有重大事项作出判断或批准所有重大事项判断，客户能够评价服务结果，那么审计独立性就不会受到伤害。SEC规定，向审计客户提供以精算为主题的服务（包括确定保险公司保单存量和有关账目）会损害独立性。

　　四、管理服务

　　SEC、AICPA和GAO的规定基本上是相同的。GAO征求意见稿认为，如果审计机构临时或长期行使被审计单位、程序、活动、职能或行为中的任何决策、管理、或连续监控等管理职能，行使被审计单位董事或高级职员职责，那么独立性会受到损害。

　　AICPA规定，如果会员为鉴证客户行使管理职责或作出管理决策，包括担任客户的董事或高级职员，那么独立性会受到损害。

　　SEC规定，如果审计人员临时或长期担任审计客户的董事、高级职员、雇员，或为客户行使任何决策、监督或监控职责，那么独立性会受到损害。

　　五、人力资源服务

　　SEC的规定限制比AICPA规定更严格。GAO建议总体上与SEC规定一致。GAO征求意见稿允许审计机构参与面试，并就财务会计、行政管理或控制岗位候选人能力向被审计单位提供建议。GAO认为，如果审计机构存在下述行为，独立性会受到损害：搜寻或挑选未来的经理、董事或重要管理岗位候选人（关键岗位对审计项目或管理职能具有直接影响。）；承担未来人选的心理测试、其它正式测试或评选程序；检查候选人的证明材料；代表被审计单位与候选人谈判，或作出任何有关特定岗位特定候选人的雇佣决定。

　　AICPA规定，如果会员符合下述要求，独立性不会受到损害：描述岗位职责或候选人条件；征寻甄别候选人，推荐符合客户批准条件（要求技能和经历）的候选人；以顾问的身份参加职员雇佣或补偿讨论。但是，AICPA禁止会员为客户雇佣或解雇职员。

　　SEC规定，在下述情形中审计独立性会受到了损害：寻找管理、行政、董事会岗位的未来人选；参与心理测试、其他正式测试或评价程序；检查行政人员或董事岗位候选人的证明材料；在确定岗位、职务或权利、薪酬、额外利益，或其它雇佣条件方面，代表被审计单位参加谈判；推荐或建议审计客户雇佣特定岗位上的特定人选。另一方面，SEC允许会计公司接见候选人，并就候选人在财务会计、行政管理、或控制方面能力向审计客户提供建议。

　　六、经纪人、承销商服务

　　SEC、AICPA和GAO提议中的规定基本上是相同的。

　　GAO征求意见稿认为，如果审计机构担任被审计单位有价证券的经纪人、承销商、发起人、或认购人、那么审计独立性将会受到损害。

　　AICPA规定，如果会员有下述行为，独立性将会受到伤害：要求客户进行交易或代表客户完成交易；担任客户证券的发起人、认购人、经纪人、承销商或担保人，私募证券或出资证明的发行人；保管客户的有价证券。

　　SEC规定，如果审计人员与审计客户有下述关系，独立性将会受到损害：担任代表客户利益的经纪人、承销商、发起人，或认购人；为客户作出投资决策，或对客户投资有自由裁定权；为客户执行投资买入卖出交易；对客户资产有监管权，如暂时拥有客户购入的有价证券。

　　七、财务信息系统设计和运行

　　SEC、AICPA和GAO提议中的规定基本上是相同的。

　　GAO征求意见稿认为，如果审计机构有下述行为，那么审计独立性将会受到损害：设计支持被审计项目、活动或生成其他被审计资料的信息技术系统；提供确定系统充分性的主要根据；运行系统或监督系统运行。

　　但是，在满足下述条件时，审计机构可以提供这类服务：管理当局承担组织系统的内部控制职责；确认由管理人员作出与项目有关的所有管理决策；作出与项目有关的全部重大决策；评价项目的充分性和结果；并且认定系统充分性的主要根据不依赖审计人员的工作。

　　AICPA规定，在下述情形下，独立性不会受到伤害：由客户完成所有管理决策，会员设计、建立或整合客户的信息系统；由客户完成所有管理决策，会员定制会计系统或信息系统；就新建立的信息和控制系统向客户雇员提供培训和指导。

　　AICPA规定，会员还要符合证券交易委员会财务信息系统设计和运行的规定，即下述SEC规定的第（1）、（5）条。在客户信息系统的日常运行中，禁止成员监管客户职员。

　　SEC规定，如果有下述情形，独立性将会受到损害：审计人员直接或间接运转客户信息系统，监督客户信息系统的运转，或者管理客户的局域网；设计、操作硬件或软件系统，而该系统集成了构成财务报表的原始数据，或者总体上生成重要财务报表信息，除非客户管理当局：（1）书面承认内部会计控制是客户的责任；（2）指定一名有能力的职员完成系统设计和运行的所有管理决策；（3）作出有关系统设计和运行的所有管理决策；（4）评价系统的充分性和结果；（5）评价内部控制和财务报告系统的充分性时不依赖会计师的工作。

　　八、制订间接成本方案

　　SEC和AICPA没有对这类服务作出规定，但是这类服务可能要遵守簿记业务条款。GAO征求意见稿认为，如果间接成本对被审计单位的财务报表或被审计事项有重大影响，审计机构编制间接成本分配方案会损害审计独立性。

　　九、内部审计服务

　　GAO征求意见稿没有提及该问题。对资产达到200万美元以上的客户，SEC的规定比AICPA更严格。

　　AICPA规定，为了提供内部审计业务，并保持独立性，会计公司不能行使或看上去在行使客户管理人员职责。例如，会计公司不能掌管被审计单位资产；为客户作出决策；代表经理人员向董事会或审计委员会报告。为了保持独立性，客户必须任命有能力的管理人员监察内部审计职责，确定内部审计范围、风险和充分性，评价内部审计成果和结果。

　　SEC规定要求，在任一会计年度，内部审计服务时间不能超过内部审计活动总时间（总时间不含与内部会计控制、财务系统或财务报告无关的内部经营审计服务时间）的40%.与AICPA的规定相似，关于客户责任，必须满足特定条件：客户必须书面承诺建立并保持内部会计控制系统是其自身的职责；在评价内部控制系统充分性时不依赖注册会计师的工作。当客户资产少于200万美元，并且满足上述条件时，不执行40%的规定。

　　十、法律服务GAO没有发表看法。

　　SEC的规定比AICPA更严格。AICPA会员不能成为客户的管理人员，如法律总顾问。

　　SEC规定，在美国法庭裁定损害独立性之前，允许向审计客户提供任何服务，条件是提供服务的人员必须有执行资格。对外国司法权（foreignjuris dictions）存在有限特例。