国外关于审计收费问题的研究已有20多年的历史。如Simunic在1980年最早运用多元线形回归模型考察了有可能影响审计收费的各种因素，发现客户的资产规模、行业类型、资产负债率、审计年度的审计意见是决定审计收费的重要因素。国内对审计收费的研究始于20世纪90年代末会计师事务所的脱钩改制。如刘斌等（2003）经过实证研究得出与国外类似的结论：上市公司的规模和经济业务的复杂程度是影响审计收费的主要因素。但是，公司规模等因素并不是影响审计收费的直接因素，而是影响审计成本的直接因素。它是通过审计成本对审计收费产生作用。根据经济学投入产出理论，审计成本才是影响审计收费的直接因素。而审计成本并不仅仅受审计规模等因素影响，它还受对审计质量的要求、审计风险的大小等因素影响。因此，审计成本与审计收费更具有相关性且更值得研究。同时，有研究表明，不少会计师事务所在执业过程中存在着低价揽客的恶性竞争行为，导致注册会计师与客户之间产生不正当的利益关系，有损注册会计师的独立性，使审计质量难以保证。如喻小明（2000）认为审计收费低是社会压价竞争的产物，而导致压价竞争的根源在于企业对注册会计师高质量服务的需求不足，同时指出规范治理恶性竞争行为的措施是要制定注册会计师收费的最低限价。但是，制定最低限价属于制度经济学中所谓的正式制度，而正式制度实施的有效性取决于制度的合理性以及与非正式制度和市场环境的融合程度。为此本文拟从经济学角度对审计收费问题作一探讨。

　　审计成本与审计收费的相互影响

　　审计成本指审计过程中实际发生的成本及预计要发生的潜在成本，包括两部分：（1）直接成本，即“审计产品”费用。包括执行必要的审计程序、出具审计报告所需费用等。“审计产品”费用的多少随委托人的特征而定，一般取决于委托人规模的大小、业务的性质和复杂程度、总体财务状况、内部控制的强弱。（2）风险成本，即预期损失费用。包括诉讼损失和恢复名誉的潜在成本等。预期损失费用随被诉讼风险的增加而增加。

　　经济学原理告诉我们，生产产品、提供劳务所耗费的社会资源，是决定该种产品或劳务价值的客观基础。一项审计业务所花费的审计成本也是决定其审计收费的客观基础。投入审计资源越多，越容易形成优质的审计服务，高质量的审计服务需以高审计收费作回报，同时，合理的审计收费又为审计资源的投入提供了保证。因为合理的审计收费有利于吸引和凝聚高素质的审计人才，而雄厚的人力资本正是保证注册会计师专业胜任能力的根本所在。在专业胜任能力既定的情况下，注册会计师发现客户违约行为的概率显然取决于其实际投入的资源。这样，成本、质量、收费相互影响形成良性循环。

　　注册会计师作为理性的经济人，其投入的审计资源（即以货币计量的审计成本）则要受审计收费的影响。会计师事务所能够在收费过低的状态下持续经营下去，绝不是薄利多销的经营方针，一方面是因为会计师事务所偷工减料，降低直接成本。审计的过程实际上就是审计证据的搜集和分析的过程，审计证据的搜集需要成本。在审计资源有限的情况下，注册会计师只有通过降低审计证据的质量和减少审计证据的搜集数量来降低直接成本。但审计证据的不足可能严重降低注册会计师发现会计报表存在错误和舞弊的概率，审计质量下降，审计风险增加，从而会使风险成本大幅度增加。另一方面是因为在我国目前制度环境下，审计风险成本履行的概率极低。我们经常听到会计师事务所和注册会计师被追究行政责任和刑事责任，但很少听到会计师事务所因审计失败被追究民事赔偿责任。因此，会计师事务所只重视行政责任和刑事责任而一般不需考虑民事赔偿责任。尽管会计师事务所按规定提取风险基金，但风险支出几乎没有。因此，会计师事务所在商定审计收费时往往只考虑直接成本，这也是造成审计收费过低的主要原因。如果会计师事务所必须履行风险成本的话，会计师事务所的总成本并不随审计收费的降低而降低，这样审计收费过低就会使总成本得不到补偿，低质量低效率的会计师事务所就会被挤出市场，审计收费便会提高，使高质量的会计师事务所得以发展壮大。

　　不恰当的制度安排对审计收费的影响不容忽视

　　制度经济学认为，制度是约束特定行为和关系的一套规则，由正式制度、非正式制度和执行制度三部分组成。正式制度是人们有意识创造的一系列政策法规；非正式制度是人们长期交往中逐步形成的价值观念、伦理观念、道德观念、风俗习惯和意识形态等；执行制度是正式制度和非正式制度得到执行的制度安排。三者需相互兼容、相互匹配。

　　（一）正式制度欠缺

　　要使市场经济的某一不成熟领域达到均衡，政府的监督引导作用是不可或缺的，其手段是制定和执行正式制度。从审计市场来看，正式制度主要有《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》和《刑法》等法律规定。但这些制度有很多不足的地方。首先，不同法律规定之间存在矛盾。如《证券法》和《注册会计师法》强调工作程序与应承担法律责任之间的因果关系，而《公司法》、《刑法》以及《股票发行与交易管理暂行条例》等法律中强调注册会计师的工作结果与应承担法律责任之间的联系。不同法律法规的侧重点导致对注册会计师责任判别上的差异。其次，正式制度不完善。目前，业内普遍认为，我国现行的有关法律法规注重对注册会计师的行政处罚和刑事处罚，但忽视了民事赔偿的责任。这与我国没有完整的关于注册会计师民事责任的法律规定有关。由于注册会计师的民事责任追索机制没有建立起来，客观上造成合伙人的低价揽客等冒险和短期行为。再者，现实中收费标准的制定极不合理，主要以被审计对象的资产总额为计费基础，不能体现所费与所得的关系。因此，对审计收费的研究与规范，必须以审计成本为出发点，找出行业成本规律，制定准确的行业成本标准，以此规范价格秩序，形成有序竞争。

　　（二）正式制度的实施效果需要制度实施机制的配合

　　任何一项制度如欲有效地得到贯彻执行，必须具备保证该制度得以贯彻的实施机制。制度的实施机制就是保证制度得以执行和发挥作用的手段、工具、政策或措施。如果没有相应的实施机制，这项制度就会形同虚设。因此，正式制度的实施效果需要制度实施机制的配合。对于审计收费标准来说，不但标准要合理，还需要严厉的监督机制，并且要考虑成本效益，监督成本不能过高，以免得不偿失。

　　（三）正式制度需要与非正式制度相融合

　　一个有形的制度安排如果没有相应的无形制度与之匹配，它就不可能发挥作用。注册会计师是市场经济的产物，他们生活在高度发达的市场经济中，诚信的缺失不是会计行业的特殊现象，而是由大环境造成的。而在整个国家发生诚信危机的环境下，对注册会计师制定过高的道德规范就是不现实的。只有把其作为经济人来定位，制定的规则才能得到切实执行。

　　对策与建议

　　（一）创造有效需求

　　企业的所有者股东需要经过验证的企业会计信息，企业支付的审计费用最终由股东承担，股东是审计服务的受益者。因此，从法律意义上来说，股东是审计委托人。但事实上，股东要想成为真正的委托人，只承担审计费用和享受审计受益还远远不够，还必须有选择审计人和审计费用的权利。只有责权利统一，才能成为真正意义上的经济主体，才能够形成审计市场的有效需求。在资本市场有效的状态下，企业为了获得优质市场资源，也成为审计市场的需求者。因此，只有加强和改善资本市场的有效运作、实现股东责权利的统一，才能从根本上形成审计市场的有效需求。

　　（二）加强风险支出的规定

　　谈到风险支出，就不得不提及制度的违约成本。制度的违约成本是指某人因违反制度而受到惩罚和付出代价的大小。这包含两重意思 ： 一是违反制度的行为被发现和追究的可能性的大小 ； 二是违反制度的惩罚措施的严厉程度。由于人的经济人本性和投机取巧趋利避害本能，如果违反某一制度被发现和追究的可能性很小，或者即使被发现惩罚比较轻，就意味着违约成本小于违约的收益，人们就会违反制度；反之，人们会选择遵守制度。加强注册会计师的民事赔偿责任法律规定，增加这些规定要定位于让那些专业水准极低、无职业道德的注册会计师和会计师事务所为其过错付出沉重代价，使其违约成本大大高于违反制度所获得的收益，从而使制度得到遵循 ； 而不能致力于让高质量的会计师更精益求精，这样才能做到优胜劣汰。如果一个公认的优秀注册会计师受到制裁，会打击整个行业的信心，造成人力资本外流。另一方面，要加强注册会计师的风险意识，使审计档案所有权归注册会计师个人和会计师事务所共同所有，由会计师事务所统一保管。这可以使注册会计师更加意识到自己的不当行为成为时刻伴随自己的潜在风险，同时，由于法律规定审计风险由注册会计师和会计师事务所共同承担，记录审计过程和结果的审计档案也必须共同所有。只有做到责权统一，才有助于制度的有效执行。

　　（三）促进高素质人才培养，降低无价值的直接成本

　　如果低收费是建立在低成本的基础上，而降低成本是以保证审计质量为前提，那么审计市场的无序竞争便转化为有序竞争。降低成本的主要途径是提升审计人员素质。可通过加强后续教育、树立学习风尚和推行审计电算化来提高人员素质。随着企业会计电算化的普及，利用审计软件可节约大量抄写时间和数字计算工作，特别是在分析性符合程序中的应用，更是事半功倍。同时也使得审计工作底稿更加规范。这样，在不增加审计工作时间甚至降低工作时间的同时能提高审计质量，审计成本也随之降低。如果一个行业具有低成本、低收费、高质量的特征，标志着这个行业正在走向成熟。

　　（四）行业自律

　　英格兰及威尔士特许会计师协会的专业标准总监萨莉。享克利曾指出，相对于国家管理，自律的主要优越性之一是能够利用系统性和技术性较强的执业经验和技能保证，以较高的专业水平对其成员进行监管。她强调，国家管理和自律管理必须在公众利益中形成互补，最好的管理既不是只由政府承担管理的体制，也不是完全的自律管理的体制，需要在政府监管和行业自律之间建立真正的伙伴关系。这很好地解释了协会加强行业自律是注册会计师行业健康发展的必要条件。注册会计师行业只有从“囚犯的困境”中走出来，走“石油输出国组织”的道路，加强行业自律，才能真正走出恶性竞争怪圈。