审计准则不仅指导注册会计师的审计实务，约束注册会计师的审计行为，同时也是对注册会计师在尽职尽责后仍然出现审计失败时的一种法律保护措施。但由于我国注册会计师行业发展的特殊性，使得实务中注册会计师总感觉到审计准则离审计实务太远，难以操作，于是在实务中就产生一种难以按准则操作的时候放弃准则的理念。审计准则与审计实务的差异已使目前中国注册会计师面对两难境地。一方面若严格执行准则，受到稳定客户和成本效益等方面的限制；另一方面不依准则执行，又难以得到审计准则的保护。因为法律界最终将以是否全面执行审计准则作为注册会计师是否尽职尽责的判断标准。于是注册会计师就有了中国的审计准则不能“太洋”，而应该结合中国国情，有中国特色以便于操作的呼声。而这种呼声又使得审计准则的制定者陷入两难选择。顺应呼声，制定的“土”准则，难以与国际惯例接轨，特别是在中国加入WTO后，依据这种准则的中国注册会计师在国内市场都可能难以立足，更谈不上走出国门了；但参照国际惯例制定的审计准则，与实务有一定的距离，既难以约束注册会计师的行为，又不能达到保护注册会计师的目的。如何看待和解决这些矛盾，笔者在此谈一些看法，以供参考。

　　一、审计实务与审计准则存在的差距

　　1.中国注册会计师行业发展的特殊性决定了审计实务与审计准则的距离。注册会计师是市场经济发展的产物。在市场经济发达国家发展和完善是市场经济和产权体制不断发展和完善的内在要求，其过程已有几百年历史。我国的市场经济是由计划经济转化而来的，是政府推动下的市场经济，注册会计师也是随着计划经济向市场经济的转化而产生和发展的，在一定程度上，也是在政府推动下发展的，而且迄今只有20年历史。正如历史与现状都不允许中国的市场经济发展沿市场经济发达国家的历程按部就班一样，中国注册会计师行业的发展也不能重复发达国家注册会计师行业的发展历程，而必须跨跃式发展。因此，我们没有理由指望市场发展的内在要求推动会计市场的发展，再由会计市场的发展产生会计市场主体制定高水准审计准则。相反，应该考虑先制定高水准的审计准则，以这些审计准则的规范作用来推动市场主体水平的提高，进一步推动会计市场的加速发展，以使会计市场对市场经济的健康发展起到应有的作用。在这种情况下，审计准则注定要对实践有一定的超越，我们所需要做的更多的还是进一步研究我们的准则如何保护我们的会计市场主体。

　　2.落后的会计市场环境使审计实务与审计准则的距离拉大。目前的会计市场环境是：首先，整个市场体系正处在发育、完善和健全的过程中，主要表现在：除了商品市场外，其他要素市场很不完善；市场信用体系不健全；交易的方式、手段不发达；市场法律法规不完善或已有的法律法规难以切实有效的执行；市场主体的决策受政府的影响或对政府的依赖较深。其次，市场对注册会计师的执业过程和执业结果不理解。第三，市场主体对注册会计师的期望过高。这种市场环境造成了注册会计师执业遇到以下困难:(1)除了注册会计师行业内部低价竞争的无序行为造成审计收费不高的因素外，基于市场主体及政府对注册会计师的不恰当认识，客观上使得注册会计师的收费难以提高，限制了注册会计师执行越来越复杂的审计程序，以实现注册会计师的勤勉尽责；(2)受到市场尚不完善和市场主体及政府相关部门的不恰当认识的影响和限制，审计准则规定的很多较高水准的审计程序很难执行或难以有效执行；(3)受计划经济的影响或政府对其职能定位的不恰当认识，注册会计师发表审计意见的独立性受到干扰。由于注册会计师执业受到上述影响，很难发挥其应有的作用，再加上市场主体对注册会计师在市场中所起作用的过高期望，加剧了市场主体对注册会计师的期望值与注册会计师市场表现的反差，而审计准则的制定者为取信于市场，树立市场主体对注册会计师的信心，强化注册会计师的权威，又不得不采用高水平的审计准则，这样又势必形成审计准则与审计实务的差距。

　　3.注册会计师自身水平参差不齐，也是造成审计实务中难以全面执行审计准则的重要原因。中国注册会计师经过近20年的发展，从总体上看，在审计理念和实践方面都有了长足的进步，但由于注册会计师在其发展过程中，因资格取得方式、参加后续教育、审计实践的多少以及部分注册会计师的观念仍受计划经济模式的影响等方面的原因，形成了注册会计师水平参差不齐。这些注册会计师在同一会计市场执业，势必限制了一部分希望严格执行审计程序，提高审计水平的注册会计师的发展。

　　此外，诸如会计师事务所体制问题、会计师事务所及注册会计师的法律责任体系的完善与实施问题，也都对审计实务中全面执行审计准则产生着不可忽视的影响。

　　二、审计准则与审计实务矛盾的解决

　　很显然，审计实务中难以执行审计准则，原因并不全在审计准则，更不是因为我们的审计准则有了“洋”的因素。不论“洋”还是“土”，注册会计师对市场经济的作用和市场经济对注册会计师的需求应该不会有太大的差异。因此，我们所要做的就是如何通过更好地执行准则，在实践中解决这种矛盾，而决不应该是放弃制定高标准的审计准则。

　　从长远看，随着市场经济体制的不断完善和发展，政企关系定位的趋于恰当，以及市场法律体系的不断完善和有效实施，注册会计师行业将会逐渐由政府推动转换为市场推动，审计实务环境与审计准则的矛盾将会逐步消失。但就目前的情况看，还要努力解决审计实务环境与审计准则的差异，达到审计准则既能约束、指导注册会计师，又能保护勤勉尽责的注册会计师的目的。为此，可考虑做好以下几方面的工作。

　　1.由行业管理层牵头，组织有关部门和会计师事务所，对注册会计师的性质、法定业务、业务能力等加大社会宣传、介绍力度，使社会公众能够真正了解注册会计师。我国由于受到长期计划经济的影响，人们对审计的一般认识普遍是政府审计，总认为审计就是查一查有没有问题、是谁的问题、受到了什么样的处理，并没有真正把注册会计师的审计放到独立审计这个概念上来。于是出现了只要注册会计师审计过且没有暴露出问题，似乎就是给予了企业绝对的肯定。对会计报表审计，公众最能理解的也只是合法性，至于公允性等，能真正理解其含义的不会很多，更谈不上了解“合理的保证”之类的专业术语。而这些概念如果只是注册会计师自己理解，而公众依然把注册会计师的审计理解为保证、担保，甚至保险，对注册会计师行业的发展是相当不利的。随着市场经济的发展，会计业务越来越复杂，很多会计、审计问题需要依靠会计和审计人员的专业判断去解决。为保证会计及审计专业判断的合理性和处理复杂的经济业务，就需要实施很多复杂的程序，做大量的工作。如果社会公众对这些不理解，注册会计师实施高水准的难度也就更大了。

　　2.对于审计准则的具体实施，行业的标准制定者应根据目前注册会计师的行业状况和执业环境出具说明和解释，以便指导实践。

　　3.出现审计失败后，注册会计师是否承担责任以及如何承担责任，应以独立审计准则为依据界定注册会计师是否有过失，若有过失，是重大普通过失，还是重大过失，是否是欺诈。这种依独立审计准则进行的判断专业性很强，必须由专业技术鉴定委员会来进行。由于前述原因造成了注册会计师客观上难以完全按独立审计准则实施审计，基于这种实务偏离准则的社会性和非主观性，专业技术鉴定委员会在进行审计失败的鉴定时，无疑应该考虑当时的客观情况，以一个理智的有较高技术和职业道德水平的注册会计师在同等情况可能执行的审计程序和作出的专业判断为标准来界定。行业管理层可以考虑与司法界协商，建立包括鉴定人员的构成、人员资质要求、鉴定程序、鉴定标准等内容的审计案件专业技术鉴定的实施办法或指导意见。

　　4.加强会计师事务所的改制力度，尽快推出合伙制会计师事务所，引进国际大型跨国会计师事务所的组织模式和管理经验并在国内加大介绍和推广力度。目前国内的会计师事务所绝大多数都采取有限责任形式，不仅不利于与国际会计市场接轨，也不利于从权、责、利的机制出发推行高水准的审计准则。因为有限责任形式仍以资本为基础，出资人除了获得知识收益外，还有资本收益，但却只需要承担与知识收益相对应的风险。于是出资人与非出资人同时作为市场主体出现在会计市场上时，风险和收益就会不对称。出资人往往是会计师事务所的控制人或管理者，当需要权衡风险与收益时，这些出资人可能出现因受资本收益的驱动而放弃或者适度放弃高水准的审计准则的情况。只有改有限责任制为合伙制，才能确保中国会计市场能够采用高水准审计准则提高服务质量和服务水平，树立注册会计师行业在社会公众中应有的信誉。