银广厦、麦科特等一系列众所周知的财务造假案发生后，受到了监管部门的高度重视和社会公众的广泛关注，会计师事务所和注册会计师也随之被推到了令人瞩目的前台，审计行业的公信力、注册会计师的职业道德和执业水平、审计准则的权威性与公正性等等，都成为人们谈论的话题。正在这时，大洋彼岸的安然、世通等众多国际知名大公司的财务丑闻，将人们的视线拉到了经济高度发达、法规制度科学严密的美国社会，对安达信等著名会计公司的所作所为感到震惊与不解，人们又在探讨诸如审计独立性、行业监管体制、审计师的变更制度等问题。近一两年来，我国针对民间审计的相关规则和决定陆续出台，加强行业管理的措施开始实施，监管查处力度不断加大，审计职业界的运行秩序逐渐规范，民间审计行业正发生着积极的有效的变革，继续为整个社会经济的健康发展发挥着特殊而又重要的作用。这些变革，主要体现在以下几个方面：

　　一、关于职业道德建设

　　职业道德历来是注册会计师行业倍受公众注目的，执业水准必须依托于厚重稳固的职业道德，才能真正体现“社会公众是唯一委托人”的最高执业境界，否则，再强的执业能力，只能成为掩饰严重过失和欺诈的美丽外衣。中天勤所是深圳第一大所，安达信也高居世界“五大”排行榜，其应有的专业素质和胜任能力当是不容置疑的。2002年，中天勤以银广厦案中存在的重大审计过失被吊销执业资格和证券期货相关业务许可证，安达信公然以销毁档案对抗司法调查。加强职业道德建设的迫切性似乎从来没有这么近距离地挤压着我们。强化监管只是一只外部之手，它所触及的范围和力度总是有限的，最可靠的还是注册会计师独立客观公正的内心。它能引领注册会计师严格遵循专业操守，保持应有的职业谨慎和关注，绕过功利和浮躁的陷阱，脚踏实地，心安理得。

　　我国早在1997年就施行了《中国注册会计师职业道德基本准则》，但尚未制定发布具体准则。2002年，中国注册会计师协会已起草了职业道德具体准则草稿和《中国注册会计师职业道德规范指南——独立性》。由于从制定到发布还有一个过程，作为应急，针对行业当前紧要解决的突出问题，中注协发布了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，作为行业的自律规则。它分为两个层次，一是基本原则，包括恪守独立客观公正、保持应有职业谨慎及专业胜任能力、对客户同行的责任等。二是具体要求，包括独立性、专业胜任能力、保密、执行与鉴证业务不相容的工作、接任前任注册会计师的审计业务等，要求将是否遵守指导意见作为业务检查的重要内容。同时，中注协还发布了《行业谈话提醒制度（试行）》、《资产评估职业道德准则——基本准则》（征求意见稿）、《行业诚信建设实施纲要》（征求意见稿），宣布将逐步建立注册会计师诚信档案，旨在提升行业公信力，全面推进诚信建设，重塑职业形象。

　　二、关于行业监管体制

　　我国注册会计师行业管理大致经历了这样几个阶段：1988年以前，注册会计师行业由财政部门直接管理。1988年，中国注册会计师协会成立，作为财政部的事业单位，协助财政机关对注册会计师和事务所进行管理，形成半官半民的准政府模式，经财政部门委托开始行使行业管理职责。随着1993年《注册会计师法》的颁布，注协的职责得到进一步扩充。1996年与中国注册审计师协会合并后，承担着对行业实行自律管理和部分受政府委托的职能。行业管理体制的建立，在服务、监督、管理、协调注册会计师行业发展，发挥其在经济生活中的鉴证和服务功能，推动行业走向成熟等方面起着重要的作用。

　　但是也应该看到，我国注协一直存在着性质不清、职责不明的问题。它既是部门所属的事业单位，又是社会民间团体；既有行政管理职能，又有行业自律色彩。因此，一些人推崇西方的民间自律形式，认为这一整套的自律监管机制较完美地适应了独立审计职业的特点。不过，在安然事件爆发后人们也看到，像美国的行业协会，存在着另外一种“双重角色”的情形，它一方面承担着维护注册会计师合法权益的职责，另一方面又肩负着对注册会计师执业行为的监管。这使得人们怀疑它的监管力度和效率。2002年7月，美国国会正式通过了一项改革法案，提出对资本市场的公共监管体制，建立一个公共监管机构，将审计业务直接置于公众监督之下，强化注册会计师对公众的责任意识。这个公众监管机构不是政府机构，而是法律授权的独立监管机构，法律赋予它很大的权力，涉及公众公司信息披露者执业的资格、执业程序和执业结果全过程。同时，美国社会上百年来形成的行业自律监管机制依然保留了下来，新改革法案只是强化了行业外部的社会监管。

　　我国显然不能照搬西方国家的模式。目前要逐步建立政府行政监管和注册会计师行业自律有机结合的行业管理体制，确定各自的职责权限，明晰性质模糊的边界地带，真正显现行业自律的本质特征。财政部门已作出了关于加强注册会计师行业政府监管的决定，切实履行注册会计师行业监督检查与处罚职能，将原委托中注协行使的行政管理职能予以收回，由财政部门有关职能机构行使，力争构建起注册会计师行业政府监管的框架体系，中注协则履行行业自律性管理职能。从长远看，政府部门应为注册会计师行业创造良好的外部环境，促进其健康发展。政府监管应重在监控和预防，利用行政手段和强制力，发挥政府监管的优势，规范行业运行秩序。

　　与此同时，注师协会也在切实加强自律管理体制的建设，通过丰富和完善自律性服务、监督、管理、协调职能，推动行业更加走向成熟。以会员为中心建立行业自律管理体系，做好为会员提供技术支持、法律援助、教育培训和改善执业环境等各项服务工作，强化对会员的诚信意识、职业道德和执业质量的自律监管约束。除了前文所提及的各项关于职业道德、行业诚信建设的内容外，我们还可以从以下具体事项中体会注师协会加快行业自律建设的步伐：2002年2月，中注协发布《内部控制审核指导意见》，以保证注册会计师的执业质量；6月，发布了《关于行业突发事件应急工作程序的暂行规定》，组成应急工作小组，加强对行业突发事件的处理；9月，发布三项“专家技术援助小组信息公告”和一项“审计技术提示”。另外，还将建立三个专门委员会，以完善行业自律监管的各项程序、规则和惩戒手段。通过财政部门监管和行业协会自律监管的双重作用，提高行业水平，维护公众利益。

　　三、关于审计师的变更

　　本来审计师的变更是正常的，会计师事务所和被审计单位是两个不同的利益主体，聘用与解聘都是双方双向选择、自由交易的结果。可是，审计师的变更往往又与财务上的特殊目的有着一定的关系。有美国学者研究，更换审计师后公司所报告的收益明显提高，说明被审计公司有通过变更审计师购买审计意见、操纵收益的倾向。所以，对于审计师的变更，美国要求变更时必须以8-k纸在报告中说明。但是，人们从安达信案子中也看到了另一个极端，即过长期间的审计合作与财务造假的关系。据报载，安达信自安然公司成立伊始就为其做审计，已整整16年之久，与美能源集团也有50年的合作。如此长期的往来，导致了双方利益的依赖性，虚假审计报告与此不能没有联系。对此，许多国家和地区都开始着手制定规章，限制会计师事务所对同一客户的审计服务年限，以减少舞弊的可能性。如美国在公司改革法案中规定，主要审计公司将不能够为主要客户连续提供超过5年的审计服务，德勤会计师事务所宣布实施签字注册会计师每5年强制轮换的新举措，澳大利亚将实行上市公司每7年更换审计师的新规定，香港也引进7年轮换制，将要求上市公司最少每隔7年更换审计师。

　　从我国近几年出现的会计造假情况看，证券市场主要存在着事务所变更过于频繁的现象。由于不良执业环境和事务所之间业务竞争的影响，一些上市公司通过变更事务所来购买审计意见，极大地损害了广大投资人的利益。在目前的上市公司信息披露规定中，要求其必须对包括审计师变更在内的重大事项予以及时披露，以抑制上市公司潜在的购买审计意见行为。加强事务所变更的监管成为证券监管部门的工作重心之一和中注协的监管突破口，高度重视非常规变更事务所。在《中国注册会计师职业道德规范指导意见》中，对接任前任注册会计师的审计业务作了专门规定，要求后任注册会计师在接任前任注册会计师的审计业务时不得蓄意侵害前任注册会计师的合法权益，后任注册会计师应向前任注册会计师询问变更原因并关注前任注册会计师与审计客户的重大问题分歧，必要情况下可要求客户安排三方会谈，以便采取措施进行妥善处理。2003年，中注协发出通知，要求各具有从事证券、期货相关业务许可证的会计师事务所要将有关审计变更情况及时向注师协会报告，并通过谈话提醒，对“接下家”的事务所面临的审计风险作出警示和指导，还发布了《独立审计具体准则——前后任注册会计师的沟通》征求意见稿。

　　虽然当前要密切注意审计师的变更行为，但同时我们也应以国外财务丑闻作为前车之鉴，参考国际上的做法，防止被审计单位长期雇佣同一事务所和注册会计师带来的弊端。修订后的《年报准则》增添了对会计师事务所已为公司提供审计服务连续年限的披露要求。一般而言，提供审计服务时间越长，审计师与公司之间的关系就越密切，这一定程度上会影响注册会计师的独立判断，从而可能发表不恰当的审计意见。近期的有关文件中提到了：“定期轮换项目负责人及签字注册会计师。”中国证监会首席会计师张为国曾建议，我国可以强制实行注册会计师定期轮换制，以加强对事务所的监督。现在，已有地方对注册会计师实行定期轮换制度。如在宁夏，根据证监会银川特派办的有关文件通知，对具有相关业务资格的注册会计师，在同一上市公司审计报告上签名盖章，不得连续超过三年，担任同一上市公司审计的项目负责人，不得连续超过三年。

　　四、关于审计独立性

　　独立性是审计的灵魂，它包括实质上的独立和形式上的独立。注册会计师执行审计、审核和审阅等鉴证业务，应当恪守独立、客观、公正的原则。可能损害独立性的因素主要有经济利益、自我评价、关联关系和外界压力等。在我国的注册会计师审计中，影响独立性的因素都不同程度地存在着。例如，事务所对鉴证业务采取或有收费，导致追逐自身经济利益而影响独立；由于事务所在招揽业务中的无序竞争，可能受到降低收费或失去业务的压力；在上市公司审计中因终极所有者缺位，被审计方有权决定事务所的聘用或解聘，使得审计人员难以客观公正地进行评价，特别是当与审计客户存在重要意见分歧时更是如此。从国内证券市场发生的这些重大案件看，注册会计师的独立性倍受关注。如果注册会计师与客户之间不能保持独立，就很难取信于公众。《中国注册会计师职业道德规范指导意见》第二章专门就识别、消除和维护独立性的措施作出指导，要求注册会计师不得因任何利害关系影响其客观公正的立场，并强调了当损害独立性因素的影响不足以消除或下降至可接受水平时，事务所应拒绝承接业务或解除业务约定书。

　　在此次的美国财务危机中，社会各界普遍将非审计服务看作注册会计师未能恪尽职业操守的首要原因。这个结论不无道理。美“五大”近几年的咨询服务总收入已占全年收入的50%，有时甚至非审计服务收入比审计服务收入高10余倍。毕马威2001年向摩托罗拉收取了6230万美元的咨询服务费，而审计费的要价仅为390万美元；安达信自安然公司1985年成立以来，一直为其同时提供审计鉴证和非审计服务，2000年度，对安然的收费达5200万美元，其中50%以上来自咨询服务。因为同时提供审计与非审计服务，注册会计师常常角色互换，使独立性受到损害。另外，为了争取利润丰厚、风险小的非审计业务，事务所也可能会压低审计收费或在审计意见方面作出让步，从而影响其独立性。美国的改革法案，主要是从分拆非审计服务与审计服务的角度来维护审计独立性的，它禁止注册会计师为审计客户提供如财务信息系统设计和实施、内部审计外包服务等多项主要的非审计服务。各大会计公司纷纷采取行动进行业务分拆。普华永道卖掉咨询业务，支持阻止审计师向其审计客户提供信息技术咨询和内部审计服务举措。德勤作为“四大”中最后一个着手分离咨询和审计业务的会计公司，将于近期完成对其咨询部门的改造收购。

　　对于非审计业务究竟在多大程度上影响审计独立性，还是一个需要进一步确证的问题，但业务收入中非审计业务收入的畸高比例，的确成为了引发虚假报告的诱因而使得人们高度重视。

　　就我国注册会计师行业目前的发展水平而言，从事非审计业务的事务所并不多，业务量也不大，尚不存在二者的明显冲突。相反，鼓励事务所拓展非审计业务，有利于扩大服务范围，分散风险，增强竞争能力。但同时也应当考虑存在的潜在危险，通过监督和引导，积极预防不良后果的产生。已有规定明确提出注册会计师应就其向鉴证客户提供的非鉴证服务与鉴证服务是否相容作出评价，事务所不得为上市公司同时提供编制会计报表和审计服务。

　　民间审计要生存，要发展，就必然要在不断的变革中成长壮大。特别是当行业面临着不良事件所暴露出的种种问题时，更应当积极从自身寻找原因和差距，通过有效的措施和切实的努力来改善和提高。许多有关民间审计的变革或许早已开始或正在进行，只是在财务造假事件连接发生后才增大了力度，扩展了范围，加快了速度。纵观整个世界民间审计发展历程，无不在一次次的行业阵痛与革新中步步趋于成熟和走向正轨。我国的民间审计，必定会在逐步的发展中为经济建设和社会进步发挥更加重要的作用。