在财务会计理论研究领域，有两个有趣的现象：一个现象是许多学者喜欢创造观念，而不习惯充实观念。比如，在财务学中，一些学者提出了经营者财务、所有者财务观念，但却并没有告诉我们这两种财务有什么实质分别。另一个现象是许多学者常常混淆理论与实践。这种现象较前一种现象就更普遍。一些学者提出了某种观念，或者喜欢某个理论观点，其必然结论是：这种观念是潮流和趋势，或者这种理论是可行的。但实际上我们却会发现这个观念和理论在理论上或者很时髦，但却并不成熟，更说不上实践上如何可行了。关于风险导向审计的研究，就粘染了这两种“恶习”。

　　“要风险导向审计”，这种呼声早已有之。在资本市场发生重大会计造假大案，这种呼声就特别高亢。吵嚷过后是平静。理论上没有见谁告诉我们风险导向审计究竟是什么模样儿，实践上也没有谁造出这么一个“标致的家伙”来。结果，迄今为止，我们除了知道有风险导向审计这个概念外，其内容却说不出个所以然。我曾经有个困惑：“风险导向审计”中的风险是指什么东西呢？迄今为止有三种表述：

　　（1）风险即指通常所谓审计风险。按这种理解，风险导向审计之于制度基础审计不过是换汤不换药或者挂羊头买狗肉。市面上一些风险基础审计的著述即归此类。

　　（2）风险指事务所的经营风险。按这种理解，审计项目的审计程序、方法，应以事务所的经营风险评估情况来计划。这种理解并不常见。按这种观念进行审计，审计学可能需要大幅改写了。我认为，至少在审计责任上，事务所可能会是对“审计产品”的结果负责，而不问过程。

　　（3）风险指客户的经营风险。

　　第（1）（2）种理解是“中国特色”：风险导向审计在我们国家的“重组”。这第（3）种理解是“正宗”的，通常与制度基础审计相对应的风险基础审计，也即是这种风险意义上的审计。什么是客户经营风险为导向的审计呢？就是以评估客户经营风险为基础的审计。依据我的观察，客户经营风险导向审计，其全部理论研究成果并不比这个定义多出多少新内容。当然，有些学者说的内容更多些，他们会谈谈风险导向审计的特征，而且伴随与制度基础审计的比较。这些概括无疑有其积极意义，但风险导向审计作为一种理论却不过是万里长征因此走完了“概念的内涵和特征”这一小步，理论的大厦并未就此构建完成。这个观念还必须演绎出区别于制度基础审计的程序、方法之类可操作的东西，还必须考虑审计责任之类的问题。当我们这样质疑风险导向审计时，它就傻眼了：有学者说“没有固定的程序和方法”。但我想，这绝不是风险导向审计观念可以确立为理论的遁词。

　　一种理论即便是成熟的理论，它离实践也还有距离。理论天马行空，实践却脚踏实地。哲学家可以构想理想国，物理学家可以撬动地球，而治国者的治国、生活者之生活却要寻思如何让智者治国、将撬动地球的支点放在哪里。姑且不说风险导向审计在理论上是否思虑成熟，即便它成熟了，也还要考虑实践中诸多问题。成本与效益、使用者的景况、操作上的问题、利益格局的变化、相应的制度变革等，诸如此类，理论上回避了的，都需要在理论向实践跨越时被考虑。

　　一般认为，在观念上，审计经历或正在经历从帐项基础审计、制度基础审计、风险基础审计的演变和发展。许多学者以为，历史现在或未来可能亲睐的东西，总比在历史长河中逝去的东西要进步。在审计中，就常见人们说制度基础审计比帐项基础审计好，风险基础审计比制度基础审计好，几乎难得见人说后者对于前者也还有些优点的。其实，这可能未必是合适的观念。如果细加观察会发现，从帐项基础审计到制度基础审计，再到我们正在展望的风险基础审计，虽然进步不小，但却瑕玉互见。而且，那些先进理论的弊端却常常就隐藏在其进步的那些方面。比如，制度基础审计，其进步是从烦琐的帐项转向产出财务数据的交易或事项赖以存在的制度背景，减省了工作量。但这并非意味着制度基础审计在鉴证财务数据的真实性方面，比帐项基础审计更有效。制度基础审计向内部控制制度转向存在一个很大的问题是：其假设内部控制制度与财务数据的真实性之间究竟存在关联性，却很难说这种关联性是必然的，更不能确切地说这种关联性之间存在因果。这在审计实践中造成了很大的问题：CPA花费了很长时间去调查内控，去进行符合性测试，却不知道得出一个什么样的结论，或者不知道得出一个结论，并以之为基础去安排实质性测试程序是否适当。风险导向审计与制度基础审计在思路上是一致的，只不过内部控制现在变成了客户的经营风险。其需要回答与制度基础审计相类似的问题：客户的经营风险与客户的财务数据的真实性存在怎样的关联性。在回答了这个问题后，其需要进一步回答：如何根据经营风险评估结果来安排实质性测试程序。制度基础审计通过“内部控制-符合性测试-实质性测试”对类似问题提供了回答，虽然在理论和实践上不是满意的答案，但至少还有一个差强人意的答案，而风险基础审计却连设想都还没有。制度基础审计、风险导向审计着迷于客户内部控制、经营风险，甚至不排除这种“钻研”还可能延伸到客户的客户那里去。这种方式虽然有诸多好处，但也有不足：他们离客户的财务数据越来越远-而这正是审计最终关心的。制度基础审计、风险基础审计在内部控制、经营风险的方向的行进道路上需要转个弯：即审计在客户的内部控制、经营风险那里游览了一番后，转弯回到审计的目的地-客户的财务数据。毕竟没有内部控制、内部控制混乱也不能直接证明财务数据不真实，没有经营风险也不能直接证明财务数据真实。审计还是需要通过比较财务数据与交易或事项才能定论-这恰恰是帐项基础审计的优点。我们可以用下图将这种思想简单复述一遍：

　　交易或事项的结果是很大一个数据集，财务会计只采集了其中很小一部分数据，其从凭证到帐簿再到报告的数据加工过程如金字塔般收缩；审计是从报表（金字塔顶）到交易或事项，然后回到报表（金子塔顶）这样一个验证过程。制度基础审计、风险基础审计往往强调审计对环境和交易或事项存在的制度的关注，而忽略了财务数据对交易或事项的直接依赖性。

　　一些学者在倡导风险基础审计时，往往极力贬低制度基础审计，认为后者在发现财务数据中存在的问题方面暴露出弱点，他们的例证往往是新近的造假大案。我认为这种结论缺乏证据基础。制度基础审计虽然存在缺陷，却并非是风险基础审计可以克服的缺陷，这一点我已在前面说明。抛开这一点不论，我们就难说制度基础审计已经过时。目前制度基础审计在我国的审计实践中有两个典型特征：一是CPA没有严格实施制度基础审计。调查我们国家的事务所，很容易得出一个结论：我们国家还没有普遍实行过制度基础审计。那么事务所实施的什么基础审计呢？不是帐项基础审计，也不是客户经营风险基础审计，更类似于事务所经营风险基础审计-以赚钱、不亏损承揽业务和实施程序。二是CPA没有严格按制度基础审计得出审计意见。一些大型事务所的审计程序是严格的，按这些程序也发现了问题，但其中一些事务所的审计意见却常常不是以这些程序的证据与发现的问题为基础，而是与客户谈判的结果-谈判的基础就是事务所的风险和收益。从这两点看，制度基础审计在我国连完整的“人生体验”都还没有，哪里就适合“盖棺定论”呢？！倒是“事务所经营风险导向审计”逍遥自在，却嚷着对过程承担责任，不对结果承担责任-这就是利益阶层的自我保护法则！

　　综上所述，我对风险导向基础审计有以下结论：

　　（1）风险导向基础审计还处在理论的儿童时期，还不适合就此就走向社会实践。

　　（2）应该更多地去充实风险导向基础审计，而不是再纠缠于这个观念。

　　（3）风险导向审计并不就是没有缺陷的审计，其缺陷可能就潜藏在其优点里。

　　（4）风险导向审计可能存在制度基础审计同样的弊端。

　　（5）不要将其他审计导向，尤其是非技术原因导致的审计失败归结至制度基础审计。

　　（6）不论是风险导向审计，还是制度导向审计，其应该最终折回至财务数据及其交易或事项基础。

　　（7）从第五引申而论，帐项基础审计有许多优点是值得风险导向审计、制度导向审计学习的。

　　总之，风险导向审计可能需要在克服了其理论缺陷的风险后，才有理由去世俗社会驾驭财务数据的真假判断。