内部审计是公司治理结构的一个重要环节，美国著名内部审计专家劳伦斯。索耶（Lawrence Sawyen）在《现代内部审计实务》一书中对内部审计下的定义是：“内部审计是对组织中各类业务和控制进行独立评价，以确定其是否遵循公认的原则和程序，是否符合规定的标准，是否有效和经济地使用资源，是否正在实现组织的目标”。从功能和目的来看，内部审计是一个范围性概念，并非由内部审计人员来执行才产生内部审计，而是先有内部审计后有内部审计人员。所以，内部审计师并不是当然的审计主体，组织外部的注册会计师也可以达到内部审计的目的，于是内部审计外部化就成为实现内审目标的另一种可供选择的手段。

　　所谓内部审计外部化即将内部审计职能全部或部分地外包（Outsourcing）给会计师事务所或其他具备专业胜任能力的机构来实施。内部审计外部化只是审计主体的外部化，而不是内部审计定义的变化。这种现象尽管在我国银行还没有出现，但关注这一问题，一方面可以使我们了解国外先进国家银行内部审计的发展方向，另一方面可以为我国注册会计师行业的发展提供一些思路。

　　一、内部审计外部化的利弊分析

　　银行业务外部化是一种日益受到重视的经营战略，其理论基础是银行再造理论。银行再造理论的根本思想是彻底摈弃大工业时代的全能组织模式，将非核心业务交由外部专业机构来完成，重新塑造与当今时代信息化、全球化趋势相适应的银行组织模式。

　　对银行内部审计业务外部化问题，目前有些国家要求银行必须配置有足够能力检查内部控制健全性和有效性的内审部门，但对内审部门不太精通的某些审计项目则可以考虑外部化；有些国家的银行内审工作则允许全部外部化，仅安排一名高级资深人员作为内审负责人，并安排一些本银行的职员参与其工作。根据美国内部审计协会的数据，目前美国实行内部审计业务外部化的银行比例为23%，有意愿今后实行内审外部化的银行比例为31%.在选择内部审计外部化的原因中，“节约审计成本”是主要动因（占60%），其余动因依次是“提高内部审计质量”（占17%），“更相信注册会计师的能力”（占13%），“替代不合格的内部审计人员”（占10%）。另有资料表明，四大会计公司承揽了美国一半以上的内部审计业务，这表明外部审计机构的信誉、执业能力和规模也是银行外包内审业务时所看重的因素之一。

　　关于银行内部审计业务是否应该外包，理论界和实务界有两种不同的观点：赞成外包的人认为银行内审交由外部会计师事务所来操作，可以提供低成本和高质量的内部审计服务；反对的人则担心这样会影响内部审计在公司治理结构中的独特作用。赞同和反对内部审计业务外部化的理由集中在审计成本、专业胜任能力、审计时间、审计独立性四个方面，我们将其分列于表1.

　　从表罗列的观点来看，赞成内审业务外部化一方最主要的理由是可用较低的成本获得较高质量的内部审计服务；反对方最主要的理由是注册会计师对银行具体情况不熟悉，可能会影响审计质量。由于内部审计业务本身的价值就是不确定的，所以在内部审计部门和外部审计机构之间如何选择，是一个复杂的过程，既要考虑成本效益比率，也要综合考虑其他各项因素，除表1所列的诸因素外，还有例如审计人员对审计过程中获悉的商业信息能否严格保密、审计人员接纳企业文化的程度、审计人员作为企业管理层后备人才的培养等项因素。

　　从注册会计师及事务所方面说，金融机构内部审计社会化是世界性的趋势，银行内部审计不仅是一个专业问题，而且是一个很大的市场，随着中国银行业走向世界，这个市场会越来越大。目前，我国金融机构有20多万个，金融从业人员300万人，有待审计的银行资产达几十万亿元，所以说金融机构内部审计具有广阔的市场空间。面对来自国际知名会计公司的竞争，我国的注册会计师应将资源向金融审计倾斜，作好充分的准备占领这个市场。

　　二、内部审计外部化的质量控制

　　内部审计业务外部化在给银行带来诸多好处的同时，也带来了风险。为加强对银行监管工作的指导力度，巴塞尔委员会于2001年8月发布了《银行内审及监管当局与内外审的关系》，该文件参考了巴塞尔委员会1998年发布的《银行内控体系框架》和1999年发布的《增强银行治理》的相关内容，对银行内部审计作了详细的阐述，其中有关内部审计外部化的内容有：

　　（一）定义：将内部审计工作交由外部审计人员承担即为内审外包（或译作外部化）。

　　（二）注意事项：内部审计外部化一方面可为银行产生较大的收益，同时也会带来一定风险，需要加以监控。无论银行的内审工作是否外包，银行董事会和最高管理层应对确保内部控制体系、内审工作的适当性和有效运行负最终责任。

　　（三）合同问题：银行与外包机构之间应当签订书面合同，确保外包机构拥有必需的专业胜任能力，明确外包机构的任务和责任。银行高层管理者应考虑银行的特点，分析内审外包对银行风险控制体系的影响，制定合同突然中止时银行应采取的应急措施。

　　根据巴塞尔委员会关于内部审计外部化的有关规定，在实际操作时，应当把握好风险评估、外包商选择、外包合同审查和事后监督控制等环节。

　　1.风险评估。银行董事会和高级管理层应当就内部审计外部化对银行战略目标和计划的保障情况进行评估，了解相关风险并确保相关风险管理程序有效实施和充分到位，否则，内部审计外包就可能与银行战略的计划不一致，或带来不可预见的风险。

　　2.选择外包商。完成风险评估后，银行管理层应当对外包商的专业胜任能力、内部控制情况、财务状况等因素进行评估，以确定其能否满足银行的需要。一个良好的外包商应当是内部控制完备、财务状况良好的公司，拥有一批既精通审计惯例又熟悉银行经营管理特点的人才。就我国而言，银行在选择外包商时要综合考虑以下因素：一是外包商的资质。经中国人民银行和财政部许可，目前国内有68家会计师事务所取得从事金融审计业务的资格。二是外包商的执业信誉。三是外包商在银行审计领域的专业水平。四是外包商的收费标准。

　　3.审查外包合同。管理层应当将银行的需求、目标和必要的控制要求告诉潜在的外包商，并对外包合同条款进行讨论。合同内容应当包括内部审计的服务范围、业绩标准、安全保密、控制措施、审计条款、报告制度、争议解决等。

　　4.控制和监督。即使外包商提供了内部审计服务，银行董事会和高级管理层仍然要负责保证银行的内部控制系统能够有效运作。

　　三、内部审计外部化的实现方式

　　内部审计外部化主要有两种实现方式：全部外包和合作内审。在全部外包的情况下，银行只保留一名经验丰富的审计师担任内部审计部门负责人，对内部审计日程进行适当的安排和控制，而将全部内审工作外包给会计师事务所。在合作内审的情况下，银行保留少量精干的内部审计人员，负责处理日常内部审计工作，而一些重要的、涉及面较广、需要特定专业知识和较高职业判断技能的内部审计工作则由外部人员和内部审计人员共同开展。

　　基于我国银行内部审计部门和会计师事务所的现状，笔者认为，我国商业银行目前宜采用合作内审的方式，即推动内部审计部门与外部审计机构合作，二者结合的比例因银行规模、经营特点及内部审计部门能力的不同而不同。无论内部审计人员和外部审计人员结合的比例如何，内审人员自始至终都应参与其中，并对合作审计项目的规划、决策和最终报告等整个审计过程进行监督。这样，既可以保证银行日常经营管理活动对内部审计职能的需求，又可在必要时从银行外部获取所需的高质量的内部审计服务。与内部审计业务全部外包相比，合作内审有下面一些优势：

　　（一）实现成本与效益的最佳均衡。银行保留较少的内审人员参与合作内审，可以节约人工成本。目前我国商业银行内部审计人员约3万人，每年支出的人工费达数十亿元，这笔费用有较大的节约空间。开展合作内审时，高素质的外聘人员能够提供高质量的评价结果和建议，使银行以较低成本获得较好的内审效果。此外，银行内部审计人员通过与注册会计师或其他专业人员合作也可以获得内审工作所需的职业判断和知识技能，从而为银行节约培训费用。

　　（二）保持内部审计的灵活性。管理者既可以根据需要外聘具有较高审计服务水平和工作效率的专业人士开展一些比较复杂的内审工作，同时，内部审计人员也可以按一定程序自行开展常规审计。这样，既保证了审计质量又使内部审计具有较大的灵活性。

　　（三）能使内部审计过程和结果符合银行的特定情况。内审开展之前，内部审计人员要详细了解拟聘会计师事务所的专业胜任能力；内审过程中，内部审计人员要帮助所聘会计师熟悉银行情况，与他们就审计方式、目标等问题进行沟通，并关注内审工作建议是否具有可行性，是否符合成本效益原则；内审工作结束后，内审人员要对本次工作情况进行总结，向管理层建议下次是否续聘该事务所。通过这些手段，可以使审计过程和结果符合银行的特定情况，有较强的针对性。