1.上市公司：审计委托人制度存在摩擦

　　在我国，企业的所有制形式与类型复杂，为不同的企业寻找适当的审计委托人并非易事，本文不便做出回答。下面仅以上市公司为例进行讨论。

　　依据《公司法》（1993）等法律规定，股份公司的会计报表应依法经过“审查验证”，既未指明“谁委托”审查，亦未说明“谁去审查”，如果说《公司法》构建了公司审计制度，那么有理由说，这是初始性的，而且是模糊的。这意味着，在没有其他相应规定的情况下，由谁充当审计委托人，完全可以由公司自行决定。在过去的一段时间里，注册会计师出具的审计报告，可以送达的对象五花八门：如“XX公司”、“XX公司全体股东”、“XX公司股东大会”、 “XX公司董事会”，事实上，由“全体股东”充当审计委托人，由审计人为其提供审计报告的做法，在现实中蜕变为经理人充当审计委托人，由审计人通过经理人向董事会，董事会再向股东大会、全体股东提交审计报告的扭曲现象。

　　随着上市公司治理结构的改革，规范化的审计委托人制度也进一步得以明确。中国证券监督管理委员会2002年1月7日发布《上市公司治理准则》中明确了审计委员会制度，文件要求，董事会的各个“专门委员会成员全部由董事组成，其中审计委员会、提名委员会、薪酬与考核委员会中独立董事应占多数并担任召集人，审计委员会中至少应有一名独立董事是会计专业人士。”并规定：“审计委员会的主要职责是：（1）提议聘请或更换外部审计机构；（2）监督公司的内部审计制度及其实施；（3）负责内部审计与外部审计之间的沟通；（4）审核公司的财务信息及其披露；（5）审查公司的内控制度。”同时要求：“各专门委员会可以聘请中介机构提供专业意见，有关费用由公司承担。”“各专门委员会对董事会负责，各专门委员会的提案应提交董事会审查决定”。

　　然而，监事会制度与新的审计委员会制度之间存在着不少的摩擦。我国《公司法》（1993）第三章第四节中规定，监事会行使的职权包括：“检查公司的财务”：“对董事、经理执行公司职务时违反法律、法规或者公司章程的行为进行监督”：“当董事和经理的行为损害公司的利益时，要求董事和经理予以纠正”：“提议召开临时股东大会”：“公司章程规定的其他职权”。中国证券监督管理委员会的《上市公司治理准则》仍然支持监事会制度；文件中规定： “上市公司监事会应向全体股东负责，对公司财务以及公司董事、经理和其他高级管理人员履行职责的合法合规性进行监督，维护公司及股东的合法权益”。“监事会可以独立聘请中介机构提供专业意见”。在此处，董事会审计委员会与监事会均有审查公司财务的权利，并且都可以聘请注册会计师提供专业服务（主要差异在，前者属法定审计范畴，后者属自愿审计范畴），两者在分工上存在着一定的重叠，使来自双方的财务检查的效率均会受到损害。由于审计委员会与监事会在职权上出现交叉，可能产生以下结果：

　　·监事会与审计委员会对财务信息的评价存在工作上的重复，浪费了公司的经济资源；

　　·监事会与审计委员会对财务工作的检查形成了不同的结论，引发双方的争执，可能发生相应的大量取证成本；

　　·由监事会与董事会陈述不同的财务检查结论，容易引起股东的困惑，影响投资决策的准确判断。

　　如果在制度设计上坚持这种职权的交叉，那么，将难以避免制度运行时两个机构之间的不协调，以及由此引起的效率损失。

　　2.审计委托人的选定：一个两难的问题

　　显然，董事会属执行机构，由公司的执行机构委托会计师事务所对经营过程财务信息进行审计，缺乏应有的独立性，这几乎是会计职业界内外一致的看法，但美国人更希望通过一种渐进的改革-由独立董事组成的审计委员会来提高审计的独立性；问题是，表面上看，审计委员会成员立场超然，以“局外人” 的态度选聘会计师事务所，然而，这些人的提名及薪酬水平，最终还是由“内部人”决定，隶属于董事会的“局内人”的身份，使他们难以完全“超然”起来。因而，审计委员会本身的效率令人怀疑。事实表明：“审计委员会的成员也并非总是恪尽职守的（波布1993；索默1991）。例如，如果其成员不能完全独立于管理层，审计委员会的职能就可能无法充分发挥。委员会中的关联人员可能对管理层有人际和（或）经济上的依赖性（贝辛格和巴特勒；1985）。”“BRC（1999）与全国公司董事协会（NACD，1999）均认为：如果审计委员会成员不受管理层的影响，在维护出具公司财务报告的可信度方面审计委员会可能会更有效”。然而，美国的公司依然没有很好地解决这一问题，“安然事件”“施乐事件”等一系列华尔街上的财务造假，使审计委员会的威信扫地。

　　既然不能认为董事会的审计委员会作为审计委托人是理想的，那么，在我国能否将审计委托权交给监事会呢？我们有必要对我国公司监事会制度的运行情况作一考察。据世界银行专家与中国研究人员完成的研究报告《中国的公司治理与企业改革：建立现代市场制度》分析：中国的监事会是独一无二的，它是德国模式的监事会与职工是企业的主人这样一种中国传统观念的混合体；在几乎所有的上市公司中，党委书记通常被任命为监事会主席或副主席；监事会更多起到的是 “装饰”作用，他们的公告表明他们很少对董事会和公司执行董事做出的决定表示不同意见；监事的低水平和较少的职业经历，使得监事事实上没有能力监督董事和经理层，也没有对他们进行约束的手段。

　　另外，李爽教授等（2003）通过实证研究，证明了“监事会对高质量独立审计的消极态度和在公司治理中的负面影响”，他们将108家作为样本的上市公司按监事会的态度分为两类，统计结果显示，当上市公司管理当局的盈余管理迹象明显时，监事会更倾向于支持董事会和公司会计报表（占 66.7%），而不是注册会计师的保留意见（占33.3%）。朱国泓（2001）则论述了“监事会检查财务、对董事和经理的违法违规行为的监督形同虚设”。据此可以断定，监事会的运行总体上处在一种低效状态。当然，这种状态不仅中国有，国外亦有类似情况。德国工业联合会主席海因瑞齐。魏斯（Heinrich Weiss）在一次演讲中指出：“实际上，在很多地方德国公司监事会没能真正控制董事会。比如说，在大公司的监事会碰头会议上，由于有员工代表的参与，为了维护董事会高级管理人员的威信，监事会成员不会当着工人委员会代表的面对董事会的不足提出尖锐的批评，这样的话，监事会的作用只是虚拟的。又比如，董事会的管理人员为了摆脱监事会的控制，从其他公司相互邀请自己的朋友和同事进入公司的监事会，以便相互包庇，本来监事会是由股东设立以控制管理层的，可在实际生活中又变调了”。可以看出，基于权力制衡需要设置的监事会，在强调“经理中心主义”、“董事会中心主义”的强化经营者的观念下，渐渐失去了权威性，这是一个公司治理研究中的世界性难题。

　　既然董事会、监事会充当审计委托人存在不合理性，由总经理充当审计委托人更不合理，在股东大会经常被董事会所控制的情况下，由股东大会充当审计委托人也不可行，那么，谁是合理或者最优的审计委托人呢？笔者认为：设立上市公司公众监督委员会可以有效地解决这一问题。

　　3.上市公司公众监督委员会：一种新的审计委托人

　　审计委托人的最优选择是令人困惑的事情。传统意义上的审计委托人制度的设计，总是不能摆脱股东大会、董事会或监事会等企业内部机构的束缚，最终仍难以发挥理想效果。如果说证券市场为产权交易提供了十分快捷的手段，股票的持有者不断变换身份，那么，就不应排除现在的股东制造“财务陷阱”，以实现获得巨大利差的“胜利大逃亡”；大股东可能作为这项“计划”的实施者，操纵了股东大会、董事会与监事会，甚至是总经理，进而欺骗了未来的投资者。因而，为了在企业内部人与外部人（如未来的股东、现在的债权人等）之间寻找一种公正与平衡，可以考虑建立一种中立的审计委托人制度：公众监督委员会制度。这种制度可以在一定程度上解决现行的由董事会委托审计的不足，达到“治本”的效果。理由是，“事实说明，不切断审计（包括内部审计和外部审计）与董事会之间的关系，审计就难免屡屡成为阴谋的参与者”。

　　实现上市公司审计委托人制度的改革，应从公司外部考虑。美国纽约大学斯德恩工商学院教授乔斯华。罗恩曾在2002年3月8日出版的《纽约时报》上发表了《解决会计危机的市场方式》的文章，提出了一种由保险公司充当审计委托人的大胆设想，即要求上市公司向保险公司购买“财务报表险”，由保险公司出资聘请会计公司对上市公司进行审计，以达到保持审计独立性的目的；他同时建议，上市公司应当披露本公司支付“财务报表险”的费用数额，为证券市场公开公司的风险水平。显然，这种想法与审计动因的“保险论”有很大的相关性。不过，保险公司在此扮演了一个超负荷的角色：它既要为经营者财务报表的失实所带来的损失承担责任，又要为它所聘请的注册会计师的审计失误所引起的赔偿承担责任。这种双重责任中，前者并非基于一种概率性结果，一般源自人为的操作，保险公司可能承担不起如此巨大的责任；另外，上市公司因购买“保险”而出现“逆向选择”，意味着保险公司的风险将进一步增大。当然，最重要的是，会计师事务所与保险公司的关系，本是互为主顾关系，实际上转变为一种为避免发生上市公司保险责任而为保险公司服务的附庸关系。为公众利益服务的观念在此处被商业原则取代，损害了注册会计师职业的已有定位。

　　除上述方案外，还可能存在其他一些新的制度方案。如，A.A.阿伦斯、詹姆士·洛贝克（1988）认为：“作为由管理当局聘请注册会计师并支付审计公费这种做法的一种变通，是利用政府审计人员或半政府审计人员。全面考虑起来，由公共部门承担审计工作是否更好或更经济，也不无问题”。虽然，这种办法并不可行；由政府审计人员为上市公司财务报表提供“合理保证”，可能使政府卷入无休止的法律诉讼，可能损害政府的形象，因为“上市公司”或投资者提供的审计服务，应属于“私人物品”的范畴；只有政府审计提供的审计服务，才属于“公共物品”的范畴。按照产权理论，政府审计不应进入私人产权领域。

　　在我国，也有类似的提法，徐滇庆教授（2002）主张在金融业建立“金融审计公司”，实施部分金融监管职能：所有新的民营银行，必须与一家金融审计公司签订金融审计合同；并向存款保险公司购买存款保险；保险公司所收取的保险费当中要拿出相当一部分交给金融审计公司，作为它们的查帐报酬；如果金融审计公司监管得当，自然坐收保险费，如果犯了错误，上了银行的当，只怕要把多年的积累一次赔光；审计单位的正常收益越高，收买它们的成本就越高；审计单位失误的代价越高，它们拒绝贿赂的激励越强。这种预定模式中，审计委托人是银行，支付审计费用的却是保险公司，银行可以通过更换金融审计公司取得理想的审计意见，而保险公司则只是履行了“出纳员”的职责；另外，银行参加保险，银行是受益人，但在制度设计上却是银行花钱买来了“监管”，似乎于理不通；在银行破产时，由银行与未发现经营风险的金融审计公司共同赔偿的做法，使银行购买保险的实际意义值得怀疑。

　　笔者主张建立上市公司公众监督委员会制度，这种制度应通过《公司法》等法律形式予以明确，并建立以下构架：

　　·人员构成。由来自机构投资者、个人投资者、银行家、法律专家以及大学教授等方面的人员组成上市公司公众监督委员会，人数控制在10～17之间，可以采用兼职形式。人员的遴选可采用公开竞聘形式，任期可定为3年，不得连任。

　　·工作职能。依据法律授权，可以对上市公司治理提出建议；为公司监事会的工作提供外部支持；代表社会公众参加有关法律诉讼或政府的听证会；代表上市公司内外各种利益集团选聘会计师事务所等。

　　·领导体制。可以由政府的证券监督管理委员会进行组织协调，但不参与、也不影响该机构的业务工作；上市公司公众监督委员会应属民间组织。

　　·组织结构。可设立若干个办事机构；其中，会计监督部负责为上市公司选聘会计师事务所，该部门只有提供备选事务所的权利，而最终决定权由公众监督委员会掌握。给每一个上市公司公开选聘的会计师事务所，最长任期为5年。在任期内，除非上市公司与会计师事务所发生可能影响审计独立性的冲突，一般不应更换会计师事务所。至于审计费用水平，可按执业人员职别、工作时间以及高于普通企业审计的小时费用率确定。由于上市公司审计风险较大，付费标准应考虑风险补偿因素的影响。

　　·经费管理。实行独立核算、自收自支的管理制度。该委员会采用依法向上市公司收费的方式以及接受民间捐赠的方式获得经费，不足时可申请政府财政补助。向上市公司的收费可按行业差异、规模差异、组织结构差异等确定适当的收费标准。对经费的付出，应主要用于委员会的运行支出，以及聘请会计师事务所的费用支出。

　　·监督手段。可以采用现场调查、接受报送资料、收集公众意见、给有关立法和行政部门反映情况等形式实施监督。由于证券监管机构对上市公司及会计师事务所、财政机构对会计师事务所具有监管的行政职能，上市公司公众监督委员会主要是解决信息沟通问题。

　　应当说明的是，上述的上市公司公众监督委员会不同于美国国会于2002年7月25日通过的《2002年萨尔斯—奥克斯利法案》（Sarbanes Oxley Act of 2002）中规定设立的“公众公司会计监督委员会（Public Company Accounting Oversight Board，简称PCAOB）。前者的监管范围较大，超出了注册会计师行业，后者的监管范围较小，仅限于注册会计师行业；前者有委托审计权；后者不参与审计委托；前者不参与审计准则制定，后者却可以参与制定审计准则等。但从两者的人员构成以非会计职业人士为主、经费主要来自上市公司，以及均属非政府组织等意义上看，两者也有一定相似之处。