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改制企业应交增值税的审计
随着股票发行核准制的推行和创业板市场工作的开展，越来越多的企业将改制成股份有限公司并公开发行股票进行直接融资。许多企业，特别是民营企业，在改制前通过各种途径降低实际税负。由于这类企业在改制前内控制度较薄弱，企业管理层的经营理念较功利，注册会计师在改制审计时为降低审计风险，应交税金通常是审计重点之一。本文结合笔者在审计实务中遇到的偷逃增值税的几种常见手法，提出相应的审计策略。
一、销售收入不实，造成销项税少计
例1：有的企业设置两套账，对外提供的账册和报表少计收入，减少销项税。方法较普遍，若企业平时将无需开增值税发票的销售记入另外一套账，从其对外提供的账册、报表本身无懈可击。审计人员应通过向银行询证等途径，了解有无未入账的银行账号。再者，可以实地盘点存货，账实差异较大时，应深入详查，不能过于信赖企业的解释。
例2：已满足收入条件但不确认收入，甚至已发货并收到货款多年，账仍列发出商品或预收账款。这种情形一般发生在办事处多且存货管理较混乱的企业，存货发出商品余额通常较大。审计人员应要求企业提供各办事处按单位分产品型号的明细表和盘点表，对重要的办事处进行抽查。若发出商品由另外企业代管，可以发函询证。另外，对预收账款审计时，应重点关注账龄较长的款项和在发出商品同时挂账单位的款项。
例3：已开票发货，但未确认收入。审计人员在资产负债表日进行存货盘点时，应取得仓库最后一张出库单，查至相应的销售发票。核对销售发票存根、出库单、账簿等，检查有无漏记的已开票未入账的收入。
二、不符合抵扣条件的进项税未转出
例4：企业将购入工程用材料、设备先列存货项目，工程领用时进项税未予转出。方法虽然普通，但减税效果明显。审计人员审计时只要编制从原材料→生产成本→产成品→主营业务成本倒轧表，分析存货贷方发生额，即可发现有无存货改变用途而进项税未予转出或以物易物未计销项税的情况。
例5：采购工程物资的增值税未作在建工程成本，账务处理时借记“在建工程”、“应交税金”，贷记“银行存款”等。同例4类似，但未通过存货核算。若在建工程繁多，各项目金额较大情况下，企业部分工程采购核算有误，且期末该项目已完工结转至固定资产时，隐蔽性较大。审计人员在进行银行存款、在建工程、应交税金进项税凭证测试时应相互结合，若发现可疑处，要扩大审计范围。
三、故意混淆固定资产与低值易耗品的界限，多抵扣进项税
例6：在采购发票中化整为零，将大额固定资产在发票中拆成零部件，单位价值均在2000元以下，通过低值易耗品核算，多抵扣进项税。审计人员应全面盘点固定资产。发现盘盈固定资产金额较大时，不能作简单盘盈处理，若存在上述情况，应转出进项税。另外，在抽查进项税发票时，发现可疑发票（如电子行业企业在采购中有汽车门、轮胎、方向盘等进项税发票）应扩大审计范围。
四、利用关联交易转移增值税
例7：从关联企业高价采购，向关联企业低价销售。造成进项大，销项小。部分情形为了避免利润或毛利率波动幅度较大，将向关联企业收取的管理费用等冲减生产成本。这种情况下，关联企业一般有增值税优惠政策。当采购或销售的产品无市场价可比较时，欺骗性更大。因而若存在关联交易，注册会计师应查阅有关董事会等决议，检查采购销售合同，密切关注关联交易定价政策的合理性。与企业历史毛利率或行业毛利率比较，分析造成毛利率下降的原因。发现不合规定间接享受关联企业的税收优惠政策，且难以按规范补提税金的，注册会计师应考虑对审计报告类型的影响，必要时应解除审计业务约定。
例8：企业期末应交税金余额较大，但委托关联企业（如集团公司）代交，因而转其他应付款。注册会计师应尽量说服企业自行独立交纳税金，以避免成为发行股票的障碍。若企业坚持委托关联企业代交，应取得企业和关联方之间的协议、当地税务部门书面同意的原件，并提请企业在会计报表附注中详细披露。同时应考虑当地税务部门的权限，必要时在审计报告中作披露。
需要指出的是，企业偷逃增值税的手法繁多，一个企业中可能存在多种形式，给注册会计师的审计带来较大的风险。审计小组成员之间只有加强合作，相互配合，以谨慎仔细的态度严格按执业规范操作，才能提高审计质量减少审计风险。另外，注册会计师改制审计过程中应帮助企业完善内控制度，健全会计核算程序，使其通过改制成为合格的股份有限公司。
一、销售收入不实，造成销项税少计
例1：有的企业设置两套账，对外提供的账册和报表少计收入，减少销项税。方法较普遍，若企业平时将无需开增值税发票的销售记入另外一套账，从其对外提供的账册、报表本身无懈可击。审计人员应通过向银行询证等途径，了解有无未入账的银行账号。再者，可以实地盘点存货，账实差异较大时，应深入详查，不能过于信赖企业的解释。
例2：已满足收入条件但不确认收入，甚至已发货并收到货款多年，账仍列发出商品或预收账款。这种情形一般发生在办事处多且存货管理较混乱的企业，存货发出商品余额通常较大。审计人员应要求企业提供各办事处按单位分产品型号的明细表和盘点表，对重要的办事处进行抽查。若发出商品由另外企业代管，可以发函询证。另外，对预收账款审计时，应重点关注账龄较长的款项和在发出商品同时挂账单位的款项。
例3：已开票发货，但未确认收入。审计人员在资产负债表日进行存货盘点时，应取得仓库最后一张出库单，查至相应的销售发票。核对销售发票存根、出库单、账簿等，检查有无漏记的已开票未入账的收入。
二、不符合抵扣条件的进项税未转出
例4：企业将购入工程用材料、设备先列存货项目，工程领用时进项税未予转出。方法虽然普通，但减税效果明显。审计人员审计时只要编制从原材料→生产成本→产成品→主营业务成本倒轧表，分析存货贷方发生额，即可发现有无存货改变用途而进项税未予转出或以物易物未计销项税的情况。
例5：采购工程物资的增值税未作在建工程成本，账务处理时借记“在建工程”、“应交税金”，贷记“银行存款”等。同例4类似，但未通过存货核算。若在建工程繁多，各项目金额较大情况下，企业部分工程采购核算有误，且期末该项目已完工结转至固定资产时，隐蔽性较大。审计人员在进行银行存款、在建工程、应交税金进项税凭证测试时应相互结合，若发现可疑处，要扩大审计范围。
三、故意混淆固定资产与低值易耗品的界限，多抵扣进项税
例6：在采购发票中化整为零，将大额固定资产在发票中拆成零部件，单位价值均在2000元以下，通过低值易耗品核算，多抵扣进项税。审计人员应全面盘点固定资产。发现盘盈固定资产金额较大时，不能作简单盘盈处理，若存在上述情况，应转出进项税。另外，在抽查进项税发票时，发现可疑发票（如电子行业企业在采购中有汽车门、轮胎、方向盘等进项税发票）应扩大审计范围。
四、利用关联交易转移增值税
例7：从关联企业高价采购，向关联企业低价销售。造成进项大，销项小。部分情形为了避免利润或毛利率波动幅度较大，将向关联企业收取的管理费用等冲减生产成本。这种情况下，关联企业一般有增值税优惠政策。当采购或销售的产品无市场价可比较时，欺骗性更大。因而若存在关联交易，注册会计师应查阅有关董事会等决议，检查采购销售合同，密切关注关联交易定价政策的合理性。与企业历史毛利率或行业毛利率比较，分析造成毛利率下降的原因。发现不合规定间接享受关联企业的税收优惠政策，且难以按规范补提税金的，注册会计师应考虑对审计报告类型的影响，必要时应解除审计业务约定。
例8：企业期末应交税金余额较大，但委托关联企业（如集团公司）代交，因而转其他应付款。注册会计师应尽量说服企业自行独立交纳税金，以避免成为发行股票的障碍。若企业坚持委托关联企业代交，应取得企业和关联方之间的协议、当地税务部门书面同意的原件，并提请企业在会计报表附注中详细披露。同时应考虑当地税务部门的权限，必要时在审计报告中作披露。
需要指出的是，企业偷逃增值税的手法繁多，一个企业中可能存在多种形式，给注册会计师的审计带来较大的风险。审计小组成员之间只有加强合作，相互配合，以谨慎仔细的态度严格按执业规范操作，才能提高审计质量减少审计风险。另外，注册会计师改制审计过程中应帮助企业完善内控制度，健全会计核算程序，使其通过改制成为合格的股份有限公司。
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