二战以后，世界格局及世界经济环境都大大地改变了。企业生产规模不断扩大，中国的经济也随着世界的潮流、经济生活中各种力量的联合和斗争不断强化，社会各种组织以及我们的政府之间的相互影响，相互依存和相互制约不断加强。这种现象在我国所谓的市场经济中得到很好的体现。

　　市场经济这个名词虽然深入人心，但在这个体系中我国的许多相关法规、制度相当不完善，并且制度的执行力非常薄弱，从我国近几年发生的几例上市公司大型舞弊案例来看，市场相关的预防措施及规范跟不上经济转型期的变化速度，舞弊案的发生，既说明企业会计监管和审计的重要性及迫切性，又对如何在制度上不断强化和完善对企业的审计监督以及对审计监督本身如何防止审计腐败及共谋的发生提出了更高的要求。

　　博弈理论注重经济生活中各个方面、各个个体之间的相互影响，以它们之间的对抗、依赖和制约为研究的前提和出发点。我们常假设经济生活的参与人的行为是理性的，但其结果往往出乎我们意料，所以，当每个人都非常聪明能干，而总体结果却难如人意的世界时，这套方法应该会具有很大的用处，能够让我们理解理性经济人的行为。因为，博弈论的研究模式是建立模型人对参与人（player）规定支付函数（pay-off functions）（或者可以说得益）和策略集（strategy sets），观察当参与人选择策略以最大化其收益时会产生什么结果，有时结果甚至与常理相反，但这与我们的现实是非常接近的。

　　本文将引用并运用一些博弈分析方法对现存的一些舞弊现象进行分析探讨。

　　一、企业舞弊的综述

　　（一）舞弊的界定

　　企业舞弊问题自20世纪70年代以来受到广泛关注，进入90年代则是大有猖獗之势。尤其是企业财务报告的舞弊从诸多已被发现的舞弊案例可以看出企业舞弊的共性-管理层、雇员和第三者中的一个或多个利用欺骗的手段来获取不正当或非法的经济利益或故意误导信息使用者对财务报表的判断。从中我们可以看出企业舞弊既包括管理层，又包括了雇员，但是区分舞弊是管理层还是雇员所为是能够给我们带来启示的，一般我们认为管理层的舞弊在财务报告的内容中可能更严重，并且也更难以为审计人员发觉。另外，还有可能有第三方的参与，即作为接受审计委托的受托者-审计师，如果发生审计共谋-审计师与管理层共同制造舞弊，那么所带来的社会发展代价及损失是相当巨大的。这不仅涉及到广大投资者的利益，还冲击了我们社会的道德机制。所以我们必须对企业舞弊问题加以重视，企业作为组成社会组织的一类基本单元，其健康程度决定着社会的健康发展。

　　（二）企业舞弊产生的原因

　　我们知道企业舞弊的主要组成部分是财务报告舞弊，如前所述，主要管理当局所为，相对于雇员舞弊而言，其后果更严重，结合委托代理理论和美国注册舞弊审核师协会的创始人艾伯伦。奇特提出企业舞弊的三角理论所描述的我们来看一下其发生原因。

　　委托代理是现代企业的基本特征之一，企业所有者和经营者之间是委托人与代理人的关系，财产所有权与经营权相分离导致委托代理关系生成。信息经济学将代理人（agent）解释为拥有私人信息的参与人（处于信息优势）而将委托人（principal）称为不拥有信息的参与人（处于信息劣势）。早在亚当。斯密（Smith.A）的《国民财富的性质和原因研究》中就对委托代理问题进行了研究。“在钱财的处理上，股份公司的董事为他人尽力，而私人合伙公司的伙计，则纯粹为自己打算，所以，要想股份公司的董事们监督钱财用途，像私人合伙公司的成员那样用意周到那是难以作到的。”从斯密的阐述中，我们知道也可以理解在监督和激励不到位的情况下，想要经营者“无私”地为公司奉献精力是不大可能也不合情理的，而实际也确实如此，毕竟现在不是“人民公社”的“吃大锅饭”时期。这种情形就是现代经济学中的委托代理问题，委托代理关系的建立，在现代社会常以契约合同的形式确立下来，这种契约是一种具有约束力的协议，亦是一种合作博弈，说它是合作博弈，很容易理解是因为参与人都忠于这份协议，也就是按规则博弈，有时凭借合同双方参与人的剩余力量来得到加强，比如社会名声。而实际上，委托代理理论下的合同同时含有非合作博弈的特征，说它是非合作博弈，我认为是因为双方参与人在选择与他们行动是一种非合作，他们并不会就某一行动一定取得一致意见，而统一行动的发生也仅由于合同本身的效果。

　　这种契约思想与理论使委托人希望设计一种机制，授权给代理人从事某种活动，并要求代理人为委托人的利益采取行动。也就是说这种契约机制就是要促使代理人采用适当的行动最大限度实现委托人的得益。然而代理在实现自己得益最大化的时候，也希望实现自己得益最大化，为了使问题阐述简单化，我一般以企业所有者作为委托人，企业经营者为代理人。在这种模式下，如果双方尤其是所有者对经营者所完成的行动是完全已知的。那么很显然我们可以认为对经营者的监督是完全没有必要的，因为舞弊根本没有机会发生，然而实际是委托人与代理人的目标及信息状况是不同的，导致了舞弊问题的产生，在委托代理关系下，财产的所有者最关心的是滋生财富的最大化，如何使其财富增值；而财产经营者则主要关心公司短期业绩，个人报酬与职位升迁等一系列与个人利益相关的问题。因而以上差异使的经营者通过舞弊达到个人目的。也就是艾伯伦。奇特关于企业舞弊需要三个条件之一中的

　　1、压力

　　压力是企业舞弊者的行为动机之一。作为财务报告舞弊主体的管理当局，其压力主要来源于经济收益和控制权所带来的剩余收益两方面。即担心失去的忧虑；追求物质享受利益与社会影响。一般都是当企业业绩下滑时，管理当局的相关报酬亦会下降，而由业绩下浮带来股票价格的下跌导致其未来收益也下降，而企业的业绩是其管理者的资本，尤其对很多国有控股的上市公司管理者而言。再如国有企业业绩的好坏往往决定了领导人的政治升迁，所以追求短期业绩不光是没有很好评价体系的中国政界的弊病，在企业界也是通病，所以这些非经济动机同样会导致进行财务造假舞弊行为产生。

　　2、信息不对称与机会

　　委托人与代理人的行为往往不能直接观察到或不能全部观察到，由于各个权利主体在企业中所处的地位不同决定了他们对企业信息的掌握程度不可能处于相同水平。企业的股东和董事会不可能完全观测到经营者的行为。许多信息被经营者私藏，尽管可能双方博弈开始之初信息可能是对称的，但在达成协议以后变得不对称。信息的不对称性容易引发代理问题出现， 代理人为自身效益（无论从“经济人”还是“社会人”的角度解释）的最大化很可能做出损害委托人利益的行为，这就出现了舞弊的机会。

　　在这里机会是指进行舞弊不被发现，或者能够逃避惩罚的条件。机会是舞弊动机实现的前提条件，机会因素的存在，使得舞弊动机成为可能实现。这既有财务会计法规的内在缺陷所导致的，也有企业治理结构的缺陷，前者的表现为会计造假，打击力度偏弱，其惩罚力度与企业及其管理当局所获取的暴利相比，很多时候简直是小巫见大巫。后者-企业内部控制的缺乏或低效、会计和审计的制度不健全、缺乏惩罚措施。公司治理中虽然有监事制度又引进了独立董事制度，然而就目前情况来看，监督效果不尽如人意，独立董事独立性还有待提高，中国文化中独特的人情关系亦使独立董事的独立性具有先天的缺陷，独立董事很少发出与内部董事相左的声音。我认为，虽然独立董事可以遏制舞弊发生的概率，但就目前情况来看，大多数独立董事作用有限。而另一方面委托人为了控制代理人的行为。就必须花费一定的成本对经营者进行权力制约和信息收集，当然一旦这种成本超过一定限度，那么理性经济人根据成本-效益原则，会宁愿保持信息不对称的现状。信息不对称是造成舞弊的重要原因，其大致可分为两类，一类为外生性不对称信息，是指交易载体本身的禀赋造成，而不是由博弈参与方行为造成，也就是客户实施造成的，比如租房的住户对方懂得房屋的情况不是完全了解，但是房东为了自身的目的可能会保留一部分信息，特别是关于房子的缺点，我们也可称为“隐藏信息”，（hidden information）；另一类是内生性不对称信息，我们也可称为“隐藏行动”（hidden action）是指在契约成立后，博弈一方无法观测到他方行动所导致的信息不对称。比如保险公司对投保人在签订保险合同后的饮酒，吸烟行为无法获知，再如委托人对代理人经营的结果不了解；而经营者则完全了解，公司的舞弊很多时候是由于“隐藏行动”所造成的。上述信息不对称最可能导致我们所了解得的所谓的道德风险和逆向选择。

　　道德风险这个词来源于保险学，是由于参与人选择错误行动造成的，是“合同后的机会主义”因为如前所述的隐藏行动就是属于道德风险。比如前年我国保险行业提出的酒后驾车险，一旦人们办理了这种险，他们往往会因此故意地或不自觉的忽视酒后驾车的危险而让保险公司承担更多风险。从经济学的角度来看，道德风险可知理性人在最大限度地增进自身得益做出不利于他人的行动。道德风险的产生主要有两方面，一是订立契约时博弈一方对情况了解不完全，风险的担当的非对称性就可能诱发，二是契约是有成本的，如果没有成本，那么信息收集就会使监督完全执行。但是实际生活中无成本的契约显然是不可能的。

　　逆向选择同样来源于保险学，是参与人选择错误报告信息所造成的，问题主要指由于信息差异性或非对称性导致的，是一种“合同前的机会主义”，例如，具有传染性疾病的投保人与保险公司签订保险合同，而保险公司一无所知。再比如，舞弊问题中经营者对雇主隐藏其部分经营能力，以获取取得经营权后的隐藏的相关得益。

　　3、自我合理化

　　亦称为团伙悖论或者称为借口，人们总是通过主观意图来判断自己，而通过客观行为来判断他人，侥幸与自我说服是财务报告舞弊被诱发的客观心理基础或者干脆以借口开脱责任，这类舞弊往往是管理层集体行动和决策的结果，所以我称之为“团伙悖论”，即个人的理性行为导致集体的非理性，因为他们头脑中经常会有“法不责众”的念头。通常我们会看到有的被查处的公司企业的管理者会自我辩解其所做的舞弊完全是为了让企业渡过难关，为了全体股东和员工利益，或者干脆相互在管理层团伙成员间“踢皮球”。如果被查处，经营者敢于承担此类风险，只能表明其社会道德观的一种“基因突变”，因为其作为已经动摇了社会道德标准之中的诚信基础。

　　而管理层作为一个较少成员的内部共同体，“搭便车”现象产生以及利益驱使团伙理性自我说服便成为导致舞弊行为发生的一个心理前提。

　　二、舞弊博弈模型的建立、分析与启示

　　（一）概括简单舞弊模型存在的几个基本假设的条件

　　从博弈论的介绍中一般都会有基本假设：

　　一是个人理性，而就是大家所熟知的理性经济人，假设参与人在进行博弈时，能够充分考虑到他所面临的局势，他必须能够充分考虑到博弈者之间行为的相互制约和相互影响；能够做出合乎理性的选择。

　　二是假设博弈方均能在其余博弈方最大化自己的目标函数时，能够选择使其得益最大化的策略。

　　我们假设简单舞弊博弈模型的几个基本条件：

　　1、双方都了解博弈的结构和自己的得益。

　　2、企业有舞弊的动机和需求，企业的纯策略是选择舞弊或不舞弊。

　　3、审计方有责任对企业进行审计，审计方的纯策略是审计或不审计。

　　（二）简单舞弊模型的描述及建立

　　舞弊博弈I

　　参与人

　　企业，审计方

　　信息

　　参与双方都知道需求的值，但他们同时选择各自的行动

　　博弈顺序

　　（1）企业自然选择舞弊，或是不舞弊，其中舞弊概率为f，不舞弊为（1-f）

　　（2）审计方自然选择审计或不审计，其中审计概率为a，不审计为（1-a）

　　（3）企业舞弊，审计方审计，则舞弊被查出，若不审计则查不出

　　策略

　　策略与行动一致

　　得益

　　不舞弊的得益为-A（因为要交税或较差社会影响）假设舞弊得手的效益为A，若被查出则要惩罚，惩罚的得益为B，B>A；再设审计成本为C，查出或防止舞弊收益D，D>C，企业舞弊而审计方选择不审计的得益为-F，F里已扣除审计成本C.

　　那么，我们可以建立以下企业舞弊博弈模型I

　　容易看出，双方都按照上述概率随机选择策略，而在本博弈中，博弈方的决策内容不是确定性的具体的策略，而是在一些策略中随机选择的概率分布，这样的决策我们称为混合策略，相对于这种的一定概率分布在一些策略中随机选择的混合策略，确定性的具体策略我们称为纯策略（如囚徒困境），原来意义上的纳什均衡，即任何博弈者都不愿意单独改变策略的纯策略组成的策略组合，现在可称为“纯策略纳什均衡”。

　　我们使用箭头法很容易看出I不存在任何纯策略纳什均衡也即任何一个纯策略组合下都有一个博弈方可通过单独改变策略而得到更好的效益。

　　根据博弈方选择每种策略的概率一定要使对方恰好无机可乘，即我们可以使双方任何一方选择两种策略的得益相等。（1）审计方使企业选择舞弊和不舞弊的得益相等，则

　　a×（—B）+（1—a）×A=a×（—A）+（1—a）×（—A）

　　简化后得到　　　　　　　　 （1）

　　（2）企业使审计方选择审计或不审计的得益相等

　　f×（D—C）+（1—f）×（D—C）=f×（—F）+（1—f）×D

　　简化后得到　　　　　　　　（2）

　　所以，审计方以（a*，1—a*）的概论随机选择审计和不审计，而企业以（f*，1—f*）概率随机选择舞弊或不舞弊，由于此时谁也无法通过改变自己的混合策略即概率分布而改善自己的得益，因此此时的混合策略组合是稳定的，是一个混合策略纳什均衡。

　　（三）上述混合策略纳什均衡结果的分析

　　1、我们先看企业，根据（2）式影响企业进行选择舞弊的因此有审计方审计成本，审计方查出防止舞弊的得益，以及审计方对舞弊发生没有进行审计所负的惩罚。我选择认为查出及防止舞弊的得益含有企业因舞弊所受的惩罚，即D中含B，另外D中还含有社会影响等不可量化的得益，所以加大对企业舞弊的惩罚力度B，则企业舞弊概率f将会降低，惩罚对企业来说是一种有效的措施，因为这样使企业在同样混合策略下舞弊的期望得益变得更小，所以，短期内企业会停止舞弊，而这就会使审计方降低审计的概率，当审计方审计概率降低到一定水平时，这时企业舞弊与不舞弊的期望得益又相等，因此新的混合策略纳什均衡便产生了。我们可以提出结论，只要D，-F不变，加重对舞弊的惩罚虽然在短期内能抑制舞弊，但从长远看却只能使审计方采取偷懒或搭便车现象（降低审计次数或概率），舞弊的情况却不会有什么改善。

　　2、我们来看加重对审计方对舞弊采取不审计或审计失败的惩罚，会发生什么样的结果。加重对审计方的惩罚，此时，在企业混合策略不变的情况下，审计方的期望得益会变小，因此审计方会更加勤勉谨慎（增大审计力度和次数）来提高期望得益，这样审计的概论就提高，而企业首先会选择不舞弊而长远来看企业仍然会选择混合策略，但只能减少舞弊，使舞弊概率降低，降到一定水平时，审计方的审计与不审计的概率又相等了，审计方又会再次选择新的混合策略，达到新的均衡。因此我们可以知道，加重对审计方的惩罚，在短时间内可以起到让其真正尽职的效果，而在长期中则起到了遏制舞弊的作用。审计方的审计概率大小取决于企业舞弊的期望得益，只要A和-B的值不变，审计方从长远来看其谨慎程度就不会变化。

　　3、对审计方而方，还存在着一个审计成本C，当其增大时，会使企业舞弊概率f上升，我们从 很容易得出此结论，因为此时审计方会考虑成本-效益原则，所以审计方审计概率会降低。

　　（四）相关的启示及探讨

　　1、对我国企业会计审计监管体系的几点启示：

　　（1） 我国经济正处于转轨时期，市场经济体制漏洞很多，其中，许多企业出于自身利益考虑，其管理经营者常具有舞弊的内在驱动力，为了防止和减少企业舞弊，政府监管部门应该进一步完善相关的法规制度，借鉴国内外的监管措施，加大对违规者的惩罚力度，达到相应的震慑效果。

　　（2）提高相关检查、审计、监管机构人员的业务水平和职业道德素养。激励审计人员的勤勉程度。由于所受教育程度不同，从业经验有差异，很多会计审计人员缺乏应有的职业判断，但是更有一些审计会计人员利欲熏心，缺乏应有的职业道德，往往与企业管理者共谋，制造舞弊以获取相关利益。这里我们要看到他们既有内在压力，也有机制带给他们的压力，所以我们也要理解他们的行为，并且找出解决之法。

　　（3）政府要加大对会计师事务所的监督和惩罚力度，国内外近几年发生几起大型舞弊案例无不在警示我们对监督者进行再监督的重要性，对违规违法，尤其知法犯法行为我们要加大力度惩罚，遏制经营者和会计审计人员的舞弊动机，重塑会计审计职业界的诚信基础。

　　（4）积极发挥社会监督作用，如新闻媒体，企业内审人员，社会公众等。

　　2、关于对我国企业监管问题的探讨

　　（1）我国目前企业具有多头监管。从理论上说，监管多不定是坏事，但是众多监管方都有自己的利益，并且相互冲突，无心去监管，问题就是在这种情况下出现了-监管效率的低下，导致市场运行无序，如何建立有效监管模式值得我们去挖掘。

　　（2）中央与地方监管的博弈

　　若是企业舞弊能给区域内的监管部门及地方带来切身利益，那么即使舞弊严重，区域监管者也会睁一只眼闭一只眼，有时甚至还会对不法违规行为予以纵容，在家乡常州发生的“铁本”事件便是一个很好的典型。消除地方保护是当前中国经济合理化规范化发展的前提保证之一。所以统筹规划，统一安排，兼顾公平不应只是在政策上体现，在实际中却是问题严重，对此我的问题是中国政策的宣传范围和执行力以及信息的传递渠道畅通否？中国公民的合法利益由于政策在地方上的不畅通而受损的现象能否消灭？

　　（3）监管部门的素质有待加强

　　只有比舞弊者更厉害，才可能在与舞弊者的游戏中游刃有余。而现代企业舞弊都是玩高智商游戏，监管部门只有提高自身游戏能力才玩得起这类游戏。

　　（4）我国市场经济体系建设极需科学规范程序化

　　由于我国企业特别是许多上市公司还带有国有企业的鲜明特征，这使得监管部门对这些企业舞弊的追究进退维谷，罚来罚去，都是国有资产，在民事追究机制不完善，当事人也很少承担民事责任。如何合理有效的保护国有资产是个严峻的问题，因为这涉及到公平议题，我们不能因为某些经济学家提出怎样就应该怎样，特别是向西方发达国家借鉴尤是如此，我国有我国的具体国情，与西方国家的文化、法律及道德标准的认识上有许多出入。政府的决策也应该公开透明并体现严谨的科学逻辑过程，对中国公民应该具有说服力：“实践是检验真理的唯一标准”，当前在国有资产产权建设与改革实践上看，时间越久，问题显现的越多了，矛盾也日益激烈，下岗职工集体静坐示威，农民无田可种等等。这只能表明决策者没有做好充分的准备，这方面改革的理论没有严密完整的逻辑体系且没有强有力的执行队伍，在国家集体利益的再分配方面没有做到很好的公开、公平，就匆匆的赶鸭子上架，这早已为以后矛盾的爆发埋下了导火索。如果再不通过科学的决策解决问题，社会将越来越不安宁。再不用“科学的发展观”看待问题，贫富的差距最终会使社会动荡产生。

　　（5）监管者的职业道德

　　许多地方监管者不但不恪守自己岗位，不安份守已，还经常参与企业的不法行为，或者混淆自己的身份，“红顶商人”现象产生便是这类情况的集成，这不仅阻碍了我国的市场公平机制的发挥，亦使黑箱交易猖獗，国有资产及社会公众利益遭受巨大损失。“大红顶”引起社会了注意，但是现在有个现象就是原先的乡镇集体企业转制过程中出现的“小红顶”。这使广大农民遭受不白的损失，“不患寡，患不均”，若政府不解决，必将在土地日益减少的形势下引起民愤。

　　“安而不忘危，存而不忘亡，治而不忘乱”，建设好一个管理有序的社会是一件非常不容易的事情，需要社会各个行业积极参与；在原有既定利益的重新分配方面，政府的决策需要听取多方特别是基层的意见，原先从属于政府资源的转移应该公平、公开、有偿的进行，这样才能使社会能够长远、稳定的发展。