1、审计委托关系扭曲

　　审计是在财产所有权与经营权相分离时形成受托经济责任关系的前提下产生的，审计关系源于公司的委托代理关系：上市公司财务报表审计中存在着双重委托代理关系，一方面包括投资者在内的社会公众是委托人，公司管理层是代理人（受托进行经营管理）；另一方面，股东作为委托人，进行财务报表审计的注册会计师是代理人（受托鉴证公司管理层的经营业绩）。理论上典型的审计关系应该是注册会计师接受审计委托人（所有者）的委托对被审计人（经营者）进行审计，并向审计委托人报告工作和收取费用、此时，委托人是现实的，注册会计师的审计收费独立于被审计人，从而避开了经营者对注册会计师的控制。

　　在我国目前的审计关系中，上述三者之间的委托代理关系被扭曲为上市公司管理层与注册会计师二者之间的委托代理关系，稳固的三角关系被打破：尽管根据中国证监会的要求，上市公司聘请事务所必须经过股东大会批准，但由于我国上市公司特殊的股权结构和国有资本主体虚位，使得聘任事务所的真正权力落到公司管理层手中，被审计对象变成了实质上的委托人，出现了管理当局委托他人审计自己的情况：上市公司管理当局可以通过对事务所的选择和支付审计费用对事务所施加影响，从而直接影响到事务所是否有业务可做、是否有经济利益可得。

　　于是，在独立审计制度安排上出现了有悖于市场经济规则的怪圈-即出钱买单者与消费者不是同一主体。而且，买单与消费的两个主体还在很大程度上存在着利益冲突。是以客户为导向，还是以社会公众利益为导向，常常令注册会计师左右为难。特别是当上市公司出现财务危机，两者的利益呈现明显冲突之际，注册会计师更是进退维谷。

　　2、非审计服务的负面影响

　　非审计服务是相对于审计服务而言的，是会计师事务所向客户提供并收取一定费用的除审计服务以外的多种服务的总称。它包括的内容非常广泛，而且其内容会随着注册会计师服务市场的不断开拓而逐渐丰富。根据联合国制定的《联合国中心产品分类》文件，非审计服务大致可以分为以下三类：（1）会计、簿记服务，主要包括代理记账、估价、编制模拟报表服务等内容；（2） 税务服务，主要包括编制税收计划、编制税收报表、个人税收咨询和计划服务等内容：（3）管理咨询服务，主要包括一般管理咨询、财务管理咨询、市场管理咨询、人力资源管理咨询、生产管理咨询、公共关系服务等内容。近年来，非审计服务得到厂迅猛发展，其收入在事务所全部收入中所占的比重越来越大：以普华永道2001年的收入为例，审计服务收入仅占40%。管理咨询服务收入占29%，其余部分的收入则来自税务服务和会计服务等。

　　我国《注册会计师法》第十四条和第十五条中规定，注册会计师可以承办审计业务，也呵以承办会计咨询和会计服务业务。问题在于，当这两项服务在一家客户身上合二为一，就会不可避免地出现利益冲突：在这种情况下，与其说事务所在审计客户，不如说事务所是在审计自己。他们一手教企业如何做账、如何管理，一手又鉴证自己指导下的工作，这岂不是既当运动员又当裁判员？这样，在注册会计师复核自己或其同事做出的判断和决策时就很难保持客观的立场，不能批判地看待自身的工作，对于审计独立性无疑会产生负面影响。“安然”事件发生以后，很多分析认为，导致“安然”事件发生的一个重要原因是，安达信会计公司在为安然公司提供审计服务的同时，还为其提供咨询服务，而且咨询服务的收入甚至高于审计服务的收入。另外，由于安然公司是安达信会计公司多年的主要客户，双方关系过密，也导致了安然公司购买审计意见和安达信出售审计意见的行为。

　　3、审计市场价值导向失准与恶性竞争

　　在我国现行的制度安排下，审计市场需求主体对高质量的审计产品缺乏内在需求。这是因为，在社会资源总量一定的情况下，资源在各利益主体之间配置过程中必然存在此长彼消的关系。为了争夺资源，一些企业就采用对财务报告进行乔装打扮甚至弄虚作假的手法来达到目的。这些企业自然不需要、甚至还会排斥高质量的审计报告。根据中国注册会计师协会1997年开始的行业调查结果显示，有61.3%的被调查者反映：很多客户在选择事务所时，不是看这家事务所是否能够提供高质量、高信誉的审计服务，而是以是否能够出具客户“满意”的审计报告为标准，那些不能提供“适当”审计报告的事务所将面临被解聘的风险。那么，哪种质量的审计报告能够使事务所获得较多的市场份额，这种质量的审计报告就会在市场上盛行。在这种情况下，注册会计师不得不以降低审计质量为代价，迎合客户的需求，以取得更多的市场份额。一些事务所不能独立地根据审计情况发表公正的审计意见，乃至丧失应有的职业道德与企业管理当局“共谋”作假也就成为“顺理成章”的事情了。而独立性较强、信誉较好的事务所不但不能借此开拓业务，反而会让不少客户“敬而远之”。最后，势必造成审计市场出现“劣币驱逐良币”的现象，即提供低质量审计报告的事务所将提供高质量审计报告的事务所挤出审计市场。已有研究表明（李东平等，2001），事务所变更与前一年度注册会计师出具非标准无保留审计意见成正相关关系。也就是说，如果注册会计师出具了非标准无保留审计意见，那么这家事务所很可能在后一审计年度就被客户炒鱿鱼，这就是注册会计师说“不”的代价。

　　我国目前的审计服务市场是一个买方市场，事务所数量多、规模小、集中度低，审计市场的恶性竞争在所难免，其突出表现就是低价揽客。事务所之间为招揽业务而采取竞相降价的手段，现实中为了争夺客户甚至给对方回扣、佣金也不足为奇，这就使原本已处于弱势地位的事务所陷人更加不利的境地。根据叶陈刚（2003）对323名注册会计师所做的问卷调查发现，52.37%的注册会计师认为，承接到业务的主要途径是“搞好方方面面的关系”、“给对方回扣、好处”：同时，对于注册会计师有时难免违心地出具带有虚假水分的审计报告这一问题，54.68%的注册会计师认为主要是由于“要搞好与客户的关系”。可见，上市公司对注册会计师的影响之大已经不容忽视。价格竞争以及支付回扣、佣金等大大压缩了事务所的正常利润空间，于是有些事务所就采取减少审计时间、简略必要的审计程序等方法来降低审计成本，审计质量自然就难以保证。这样，又必然会导致审计失败事件的发生，败坏行业声誉，反过来又会影响到正常的审计收费，形成恶性循环。

　　4、地方政府的干预

　　我国作为一个向市场经济转轨的国家，政府配置经济资源和对企业微观经济活动的干预权力依然很大。地方政府对独立审计的影响主要表现在两个方面：一方面，在过去相当长的一段时期，绝大多数事务所是由政府部门出资设立的，政府部门是事务所的“单位”，在人、财、物及审计业务等方面与事务所有着千丝万缕的联系。政府权力部门有意或无意地干预事务所的经营，使注册会计师很难恪守独立、客观、公正的原则。另一方面，支持上市公司的发展，已经成为不少地方政府吸引资金、稳定就业、培植税源的重要手段。这样，为了争取尽可能多的上市公司指标或者避免已上市的公司被摘牌，地方政府常常伸出“看得见的手”予以行政支持，甚至对所属单位虚报及虚夸问题采取默许、纵容的态度，或者要求事务所给予配合。因此，注册会计师迫于生存和发展，往往会屈从地方政府的意图。据叶陈刚（2003）对323名注册会计师所做的问卷调查结果显示，针对一些案件中虚假审计报告产生的主要原因，“政府干预”排在了第一位，占38.75%。另据国家会计学院会计诚信教育课题组（2003）对216家企业总会计师的问卷调查结果显示，也有1/3的总会计师认为目前假账成为社会经济生活中的“毒瘤” 的主要原因是“政府当官的要政绩”。

　　5、结论

　　通过以上分析，笔者认为，扭曲的审计委托关系使得审计委托人与被审计人合二为一，企业管理当局成为注册会计师的“衣食父母”，从而淡化了注册会计师对社会公众的责任感，这是独立审计市场失灵的根源；审计服务与非审计服务一肩挑，使企业管理当局与注册会计师之间的利益捆绑关系更加紧密，助长了“拿人钱财，替人消灾”的心态，进一步扩大了独立审计的“无效区”；而市场价值导向失准、恶性竞争及地方政府干预等直接恶化了注册会计师的执业环境，造成“劣币驱逐良币”的现象，最终导致独立审计市场失灵。