审计模式比较

　　审计模式是审计导向性的目的、范围和方法等要素的组合，它规定了审计应从何处着手、如何着手以及何时着手等方面。随着社会经济的发展，审计目的在不断变化，被审计单位的具体情况在不断变化，因而审计模式也在不断发展。审计模式通常可归集为详细审计模式、会计报表审计模式、制度基础审计模式和风险导向审计模式四类。

　　（一）详细审计模式

　　详细审计模式是最早出现的审计方法模式。在审计发展初期，审计业务量不多，被审计单位受社会生产力发展水平的制约，经营规模较小，经济业务比较简单，更重要的是其财产所有权与经营权尚未彻底分离，财产所有者能够直接监督和控制受托经营管理者。因此，审计的主要目的是受财产所有者的委托对受托经营管理者是否存在错误舞弊以及有无贪污盗窃等行为进行检查，即查错防弊。与其相适应的审计方法是以凭单核对为重心，以财务数据的可信性为着眼点，对被审计单位的会计凭证、账簿、报表等会计资料进行全面、详细的检查，旨在发现会计处理方面的错误舞弊和财产盗窃行为。详细审计模式与当初审计的主要目的和被审计单位的特点相适应，基本上能够满足当时保证审计工作质量的需要。但其局限性也显而易见：费工费时，效率低下；审计内容仅仅局限于会计资料本身，难以保证资产的安全与完整。

　　（二）会计报表审计模式

　　会计报表审计模式的形成经历了两个阶段。

　　第一阶段是资产负债表审计阶段。19世纪中叶，股份公司的兴起导致资本所有权和经营权的进一步分离，多数资本所有者成为股份公司纯粹的股东，完全脱离了对资本直接和日常的经营管理，但出于自身利益考虑，又非常关心公司的财务状况，希望通过及时了解公司的财务信息帮助做出投资决策。金融资本对产业资本更为广泛的渗透，使得股份公司扩大生产规模成为可能，而股份公司的有限责任性质在降低股东风险的同时，又相应加大了提供信贷资金的银行的风险。为加强信贷资金的安全性，银行开始关注股份公司的财务状况特别是其偿债能力，把它作为是否提供信贷资金的主要依据。由此，自然而然地产生了资产负债表审计，其主要特点表现为：审计对象由会计账目扩展到资产负债表，审计的主要目的是通过检查资产负债表数据确定企业财务状况，审计报告使用人包括企业股东和债权人，审计方法也从详细审计初步转向了抽样审计。

　　第二阶段是会计报表审计阶段。20世纪20年代末爆发的世界性经济危机严重破坏了资本主义正常的经济秩序，使得企业纷纷倒闭。人们意识到资产负债表只是静态报表，无法反映企业在激烈竞争中的获利能力，也就无法反映其真实的应变能力，因而要求审计企业的损益表，从而由资产负债表审计阶段发展到了包括资产负债表和损益表在内的会计报表审计阶段。这一阶段审计的主要特点表现为：审计的主要对象是以资产负债表和损益表为中心的全部会计报表与相关会计资料；审计的主要目的是为了证实企业会计报表所反映的企业财务状况和经营成果的可信性；审计报告使用人从企业投资人、债权人扩大到包括证券交易所、企业监管机构和潜在投资人等在内的多方面的财务报表利益关系人；审计方法较广泛地采用了抽样审计；注册会计师审计的法律责任也同时得到了明确和加强。

　　尽管在会计报表审计阶段已较广泛地采用了抽样审计技术，但当时的抽样审计方法无论是样本选择还是抽样数量均存在较大的随意性和盲目性，注册会计师主要根据自己的经验和判断来选定样本。由于注册会计师的水平、经验和判断不同，在审计中很可能遗漏重大的差错和舞弊，不同注册会计师对同一审计项目得出的审计结果也很可能大相径庭，严重损害了审计的权威性和人们对审计的信任度。

　　（三）制度基础审计模式

　　注册会计师在长期审计实践过程中逐步认识到，如果被审计单位的内部控制健全有效，则其资产安全性和会计资料准确性就高，会计上发生错误和舞弊的可能性就会大大减少。而且，即使发生了错误和舞弊也能被迅速发现并纠正，这样，抽样审计结果的代表性就强，据此所作的总体性评价也就比较有把握。反之，抽样审计结果的准确性就会大打折扣。所以，运用审计抽样方法必须以被审计单位具有健全的内部控制制度为前提。与此同时，被审计单位出于管理需要，也开始逐步建立并完善其内部控制制度。这种主观认识的改变和客观条件的具备，使得制度基础审计模式在20世纪40年代应运而生。

　　制度基础审计要求注册会计师在审计中实施内部控制测试和实质性测试。首先从全面了解和评价被审计单位的内部控制制度着手，将审计重点放在对被审计单位内控制度各个控制环节的审查上，然后根据了解和评价的结果决定实质性测试的时间、范围和程度，确定审计抽样的范围、重点和方法，实施实质性测试。由于健全完善的内部控制能够排除各种偶然因素对财务信息的影响，防止和及时发现舞弊行为或技术性错误，使被审计单位各项业务活动的发生和会计信息的产生建立在可靠的基础上，保证了抽样样本对总体的代表性，从而为保证抽样质量、降低审计风险提供了有效手段。正因为制度基础审计的审计重点明确，把企业内控制度及其执行情况作为重要的审计对象，极大地提高了审计抽样质量，因此可以说，制度基础审计在保证审计结论具有一定可靠水平的前提下提高了审计工作效率，并能够有效地帮助企业改善经营管理。

　　（四）风险导向审计模式

　　对于审计风险，制度基础审计有所涉及，但并不全面，更不直接予以处理。事实上，审计风险的产生原因是多方面的，按照审计风险因素分析，每一项审计都存在固有风险、控制风险和检查风险，它们是最终导致审计风险存在的直接原因。而固有风险、控制风险和检查风险产生的原因则更为宽泛。比如固有风险的产生，既受到被审计单位某些账户和交易所特有的影响因素作用，又受到被审计单位所处行业和所在地区等诸多外部环境因素的影响，它们是导致审计风险存在的间接原因。但制度基础审计过于关注被审计单位的内部控制制度即控制风险，相对忽视了引发审计风险的其他因素和原因，未能做到有限审计资源的合理分配。正是出于弥合制度基础审计模式上述缺陷考虑，风险导向审计模式得以产生。

　　风险导向审计以对审计风险进行系统的分析、研究为出发点，确定审计策略，制定符合被审计单位具体情况的审计计划，要求注册会计师不仅要对控制风险进行评价，而且要对产生风险的各个环节、各个方面进行评价，用以确定实质性测试的重点和测试水平，确定如何收集、收集多少和收集何种性质的审计证据。风险导向审计包括审计风险评估、分析性复核、内部控制测试、交易业务实质性测试和余额细节测试等基本方法。其中审计风险评估和分析性复核方法贯穿于审计全过程，在审计计划阶段、审计实施阶段和审计报告阶段得到了广泛使用，使审计风险理论和整个审计过程更紧密地联系起来，使注册会计师能够重视产生审计风险的各个重要环节，从而也使审计过程成为一个不断克服和降低审计风险的过程，一旦认为审计风险已经被控制到可容忍水平的范围内，注册会计师就可以对所审计会计报表发表意见。应该说，由于风险导向审计模式要求注册会计师在审计过程中时刻关注、防范和化解审计风险，使注册会计师对审计风险由被动接受转化为主动控制，从而有利于降低审计风险，减轻注册会计师的审计责任，缩小社会公众对审计作用的期望差；另一方面，在风险导向审计模式下，只要注册会计师在审计过程中能够确信已经将审计风险控制到可容忍水平的范围内，即可对所审计会计报表发表意见，而无需继续其余的审计程序和工作，这又为保证审计效果、提高审计效率提供了新的思路。

　　审计模式选择

　　（一）以辩证、客观的态度正确认识风险导向审计模式

　　风险导向审计模式有其科学性和先进性。虽然它是在西方经济发达国家产生和发展起来的，但我们不能以经济发展水平和注册会计师行业发展水平的不同而否定该模式。我国的改革开放已经走过了20多年的历程，证券市场经过十多年的洗礼也已有一定的规模与影响。在跨国公司不断进入中国市场的同时，中国企业同样在不断地走出国门，向海外拓展业务。国际资本的流动也带动了注册会计师审计的跨国界发展。从这层意义上讲，审计是没有国界的。因此，中国审计准则的制定和颁布机构并未排斥风险导向审计模式，而是积极与世界审计理论与实务发展的潮流相适应。财政部颁布的中国独立审计准则在字里行间就已经或多或少地体现了风险导向审计的理念。如《错误与舞弊》、《内部控制与审计风险》、《审计重要性》、《分析性复核》、《持续经营》、《违反法规行为》、《与已审计会计报表一同披露的其他信息》和《了解被审计单位情况》等。中国注册会计师协会于2002年7月19日还颁布了《审计技术提示第1号——财务欺诈风险》，归纳了可能导致被审计单位进行财务欺诈，或者表明被审计单位可能存在财务欺诈的九个方面的因素，为注册会计师审计起到了很好的警示作用。不仅是政策层面，在审计实务界，也有一些国内会计师事务所在借鉴国际会计公司审计经验的基础上，自行开发了以风险评价为中心的审计程序。尽管如此，从行业整体分析，大多数注册会计师基本上仍按照详细审计模式或会计报表审计模式实施审计，把审计的主要精力放在具体交易事项或期末余额的细节测试上；大多数会计师事务所在观念上没有接受风险导向审计，更谈不上在实践中尝试和倡导风险导向审计模式了。这反映了整个行业对风险导向审计这一现代审计模式认识上的欠缺。

　　当然，风险导向审计模式同样也存在问题：一是自身尚未形成严密、科学的体系，缺乏必要的理论支撑；二是在审计实践中还缺乏有力印证。综观2001-2002年美国出现的一系列大型跨国公司财务舞弊招致的审计失败案例，大多是审计技术层面上的问题。风险导向审计模式在尚未完全成熟的情况下被不恰当地大量运用，不能不说是其中的一个重要原因。

　　因此，我们对风险导向审计模式应当持辩证、客观的科学态度，既不能拒之千里，又不能操之过急。在观念上要认同和接受这种审计理念，在行动上要循序渐进，通过实践逐步摸索、完善。

　　（二）针对不同的被审计单位选择采用不同的审计模式

　　每一种新审计模式的生成均有其深刻的历史原因和社会背景，均有其不同于原有审计模式的科学性和合理性。但新审计模式的产生，并不意味着原有审计模式的淘汰和消亡，而是意味着我们在实施审计时有了更多的审计模式可供选择。在实施审计时对审计模式的选择，不能脱离被审计单位的性质、规模等具体情况，不同的被审计单位应当适用不同的审计模式。在我国，目前可以考虑选择以下两种混合审计模式：一是以制度基础审计为主，风险导向审计为辅的混合审计模式；二是以会计报表审计为主，风险导向审计为辅的混合审计模式。

　　1.以制度基础审计为主，风险导向审计为辅的混合审计模式

　　跨国公司、上市公司、企业集团等大中型企业，通常其资产、资本和生产经营规模较大，经济业务比较复杂并且发生频繁，经营范围比较广，分支机构比较庞大、分散。因此，其正常的生产经营管理更多地依靠较为健全、完善的内部控制制度，而非一个或数个经营管理者的直接指挥。对这类被审计单位，通常应当考虑选择采用以制度基础审计为主的审计模式，在保证审计效果的同时提高审计效率。

　　2.以会计报表审计为主，风险导向审计为辅的混合审计模式

　　中小型企业特别是小型企业，通常其资产、资本和生产经营规模较小，经济业务较少，业务流程简单，经营范围比较单一，管理层次很少，内部控制不太健全。通常应当考虑选择以会计报表审计为主的审计模式。

　　以民营企业为例。尽管一些民营企业完成了资本的原始积累，规模逐渐扩大，并开始尝试制度管理方式，但在民营经济体系中，绝大多数企业仍处于家族式管理方式下。一般由企业的创业者自任董事长或总经理，其他亲友分任重要管理岗位。这类被审计单位的公司治理结构尚不完善，公司内部控制制度尚不健全或形同虚设，因此，在审计时采用制度基础审计模式的条件尚不具备，应当采用以会计报表审计为主的审计模式。

　　当然，无论以制度基础审计为主还是以会计报表审计为主，都应该同时引入风险导向审计的理念，并将之贯穿于整个审计过程。在现阶段，需要着重关注以下问题：（1）在接受审计委托前，高度重视对客户相关情况的全面了解，充分考虑审计风险的构成要素。（2）在编制审计计划时，正确界定重点审计领域和审计重要性水平，合理分配审计资源。（3）在实施审计测试时，考虑审计证据的充分性和适当性，改善审计证据的客观性。（4）在审计全过程中，广泛运用分析性复核测试程序，以确保审计质量，提高审计效率。（5）在审计工作底稿的复核工作中，切实落实三级复核制度，层层把关，有效控制审计风险。（6）在出具审计报告后，继续关注重要客户的相关信息，尽可能降低审计风险。