一、目前国内对合法性与公允性关系的观点

　　１、同一论：合法性即为公允性。只要合法必然公允，不合法则一定不公允。这意味着注册会计师（ＣＰＡ）在执业中只需证明被审计单位的会计报表是否是依据会计准则及相关会计制度编制的，即可发表公允与否的审计意见。这种观点存在以下缺陷：

　　（１）合法不一定公允，不公允也未必就不合法。会计准则为会计处理提供了多种可选方法，如期末存货的计价方法。在特定情况下，应该只有一种方法能最公允地表达，其他方法往往是不公允或相对差些。然而会计主体有权以自身利益为出发点从这些合法的处理方法中择一用之。显然，这是合法但不公允的。

　　（２）公允不一定合法，不合法也未必就不公允。因为会计准则本身是有缺陷的。一些法规的制定并不能将经济业务按照公允定义中的标准充分反映出来。同时会计准则的形成几乎总是沿着这样一条脉络，即新经济业务出现后，先由单个会计主体摸索尝试，在得到一定范围认可后，形成会计惯例，最后上升为会计准则。而会计准则在实行过程中要根据具体情况的变化不断地进行修订和完善。因此，会计准则无法对新经济业务作出及时的反应，实际操作中就出现了若无会计准则可依就不处理不披露的现象，这样显然违背了公允性。由于这些业务无相关会计规范作为依据，所以会计人员只能凭主观判断做出尝试处理披露，这就出现了公允但不合法的现象。这种观点在一定程度上将审计人员职业判断交给了会计准则的制定和执行，忽视了职业判断的重要性。

　　２、前提论：合法性是公允性的前提。是否公允首先要看合法与否，如果不合法就一定不公允；同时合法也不能保证公允，是否公允还要依赖审计人员的职业判断。前提论弥补了同一论的第一个缺陷，但第二个缺陷仍然存在，即过分强调合法性，忽视了会计准则以及相关法规本身存在的缺陷，没有意识到公允未必合法，不合法未必就不公允。

　　鉴于以上观点的不足之处，国内有学者提出了另外三种观点：１。补充论。认为公允性是对合法性的补充，在同时满足合法性的几种处理方法下，用公允性作为标准，由ＣＰＡ依靠职业判断来决定。

　　这种观点类似于“前提论”，弥补了“同一论”的缺陷。与前提论不同之处在于这种观点着重于公允性的作用，意识到合法性本身的局限，由公允性作为补充。补充论的缺陷同样在于，当会计准则只有一种处理方法，且该方法本身显失公允时，公允性是无法对合法性进行补充的。这种观点从理论上讲完全可行，但在实务中，对于合法但不公允的情形，ＣＰＡ往往无能为力，因为被审计单位只要认为按照合法性处理对其有利，就会将合法性作为挡箭牌，而不承认公允性方面的疑问。

　　２、实质论。即合法性是形式上的要求，而公允性是实质上的要求。会计报表的终极目标是公允地反映公司的财务状况、经营成果和现金流量。而合法性则是对公允性的保证。因为准则和制度能基本上保证公平和严谨。

　　这种观点似乎在找一个两者之间的平衡点，试图通过合法来保证最低限度的公允。然而，实质论仍未明确二者的关系，类似于“前提论”，不同之处在于将合法性与公允性作为两个层次的目标来要求审计工作。在实务中，我们发现审计准则对于那些公允但不合法，即实质符合要求而形式没达到要求的会计报表明确开出了严厉的罚单——保留或否定意见。因此，实质论仍无法解释二者的关系。

　　３、平等论。即合法性和公允性相互独立，泾渭分明。这种观点承认存在合法但不公允，公允却不一定合法的情况，较前几种观点似乎更合理。但是将二者等同起来作为审计目标，就如同把道德约束和法律强制等同起来一样，二者一旦冲突必然要做出选择。平等论将合法与公允分立，在避开二者矛盾时却无法避免如何处理二者关系的难题，显然在理论和实务中都是行不通的。

　　二、有关国家或地区与国际组织对合法性与公允性关系的处理

　　如表所示，以上不同国家或地区审计准则中的侧重点不同，特别是合法性在这些准则中的地位迥异，这在很大程度上是由于不同国家隶属于不同的法律体系。德国、法国等欧洲大陆国家的法律隶属于大陆法系，在法律制度中有详细的规则，从内容到体系完整而系统，这些国家往往会侧重于合法性。而英国、美国等国家隶属于普通法系（英美法系），这些国家主要依据传统和惯例来对会计、审计进行规范，因而只是一些原则性规定，因此这些国家往往更推崇于公允性这个涵盖范围较广的概念。从整个趋势看，无论是以德国为代表的大陆法系国家，还是国际审计准则都逐渐将公允性作为首要目标，明确指出公允性较之合法性更重要。

　　三、合法性与公允性关系的重新认识

　　综合以上观点，笔者认为可以从另一种角度将合法性与公允性的关系理解为：合法性受所在国家法律因素的影响，它的实现需要从法律法规的制定与实际操作两个层面进行，而公允性是指会计报表提供的信息是否与企业实际经济情况相符，这取决于企业会计处理和会计信息披露方法的运用是否妥当，是否更全面地反映了企业的经济情况。以下从合法性的两个层面来分别探讨其与公允性的关系。

　　１、从合法性的制定层面来说。一方面，公允性反映了真正合理的经济情况，在一定程度上决定了合法性究竟应该包括哪些法规制度，如何制定这些法规制度，并且影响着合法性的内容与变化方向。另一方面，合法性包含的法规制度的强制性也反作用于公允性反映的经济业务、经济情况。合法性具有一定的滞后性，公允性反映的经济情况一旦超越了法律法规制定的范围，合法性就无法实现对公允性的促进作用，甚至会阻碍公允性的发挥。在矛盾激化到一定程度时，合法性涵盖的制度、准则势必会根据公允性的要求加以修正，以达到为经济业务服务的目的。之后，随着经济的发展，二者处于一个从平衡到不平衡再到平衡的循环过程。总之，公允性在一定程度上决定了合法性所含法规制度的合理与否，合法性又促进或阻碍公允性审计目标的充分发挥。二者在博弈中不断进步，合法性永远趋近于公允性，却又落后于公允性。由于我国目前经济体制中依然存在着不少漏洞，特别是法律法规尚待补充与完善，同时我国法律体系隶属于大陆法系，因此从合法性的制定层面来看，以合法性作为首要标准，公允性作为最终衡量标准较为妥当。

　　２、从合法性的操作层面来说。在实务中二者的矛盾是在合法性代表的会计准则未与经济业务处理与披露的公允性一致时，审计人员与会计人员难以抉择。笔者认为，操作中可以贯穿成本效益的原则，尽量将违背其中一种目标的损失降到最低，以换取实现另一个目标的收益最大。即一旦发生冲突，可以尽量将业务的处理与披露在合法范围内向公允性努力，即使无法趋向公允性，只要符合合法性，并且能将未达到公允处理与披露的影响降至最低即可。

　　综上所述，笔者认为，可以从合法性的制定与操作两个层面来处理与公允性的关系，力争将合法性向公允性的要求靠近。同时从国际大趋势来看，各国审计准则以及国际审计准则都将公允性作为首要审计目标，因此在我国未来审计准则中对独立审计目标的概括会越来越倾向公允性。