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审计的实体真实、公允与程序合规、恰当
“以事实为依据，以法律为准绳”，是法律界的名言。在注册会计师界则可以是“以事实为依据，以准则为准绳”。“准则”是指会计准则与独立审计准则。“实体真实，程序合法”，是对法官断案的要求。注册会计师（CPA）作为经济裁判，应为“实体真实、公允，程序合规、恰当”。所谓“实体真实、公允”，是指会计报表如实反映企业财务状况、经营成果，并按公认会计原则进行帐务处理；所谓“程序合规、恰当”是指按照独立审计准则办事。独立审计准则是程序法，会计准则是实体法，两者之间是程序与实体的关系。认识这一点，对于正确认识注册会计师审计目标及法律责任有极其重要的指导意义。
一、实体真实、公允与程序恰当、合规的辩证关系一方面，程序恰当、合规是达到实体真实、公允的保障。只有真正地、一丝不苟地做到程序恰当、合规，即按独立审计准则进行，才能有效地限制和排除注册会计师的恣意妄断，最大限度地接近实体真实、公允，为会计报表的正确审计奠定坚实基础。另一方面，审计程序合规、恰当，可以有效地化解部分甚至全部当事人的不满， 使审计结论变得更易于为当事人所接受，并进而规避审计风险。反之，在程序违规情况下，所产生的审计意见即使与实体吻合，也难以注册会计师论坛消除人们对其正确性的疑虑。
注册会计师在执业过程中，常会有“重实体轻程序”的错误认识，这种认识会加大执业风险。因为不按规定程序办事，即使审计意见与实体吻合，也是瞎猫碰到死老鼠，是一种侥幸。但在执业过程中，切不可有侥幸心理。
需要特别指出的是，目前受审计手段、审计水平、执业环境等的制约，我们不能对实体真实、公允作不切实际的追求。只要我们严格遵循独立审计准则行事，并以会计准则为标准，对会计报表的真实、公允作出认定，即使与实际有些出入，我们也可以问心无愧地讲：我们已经实现了实体真实、公允的既定目标。当然，此时的实体真实、公允，不一定与客观实体完全吻合，而是审计意义上的法定真实、公允。
二、注册会计师审计目标应“实体”、“程序”并重目前，我们把注册会计师独立审计目标定位于对会计报表真实、合法、恰当及会计处理一致性发表意见。西方则强调对会计报表的真实、公允发表意见。笔者认为，西方的审计目标更科学些；我国的目标则有重复、交叉之处，如对恰当性与合法性的关系，一致性与合法性的关系难以理解。但即使西方审计目标，也只追求结果真实、公允，忽略了程序恰当、合规。这样，事实上导致“重实体轻程序”。正如前文论及：即使结果真实公允，但程序不合规、恰当，其结果也令人怀疑；而即使结果不完全符合客观实体，但程序合规、恰当，在一定程度上可保护注册会计师的执业并把风险降到最低程度。所以，笔者认为，应实体、程序并重，把审计目标定位于“按照独立审计准则，选择恰当审计程序，对会计报表真实、公允发表审计意见”。
三、注册会计师法律责任：实行推定过错制注册会计师严格遵循独立审计准则执业，但仍出具了与客观事实不符的报告，即“结果失真，程序合法”，要不要负责任？注册会计师对审计后的会计报表只起合法保证责任，不是绝对保证审后的报表真实公允，这是审计准则上讲得明明白白的。但它可能与现行法规有冲突，或者不能为公众所理解。如果说注册会计师的工作满足了程序合规、恰当的要求，就不能认为其工作结果是“虚假”的，那末，各个行业是否就可以设立一些免责条款，为自己推脱责任呢？
事实上，独立审计准则只是规章，《民法通则》、《注册会计师法》才是法律。尽管国际上有这样的惯例，但这只是对被审报告作合理保证，不是免责的理由。笔者的理解是，注册会计师对第三者的侵权是特殊侵权，实行推定过错责任原则是目前的最好选择。注册会计师责任太轻了会出乱子，不利于加强其风险意识及责任感。目前我国把会计信息质量的责任压到注册会计师身上，注册会计师应担起这个时代使命。最高人民法院从稳定大局出发，不但对中注协减轻注册会计师法律责任的要求不采纳，反而加重了对注册会计师违规的惩处力度。根据权责一致原则，注册会计师执业风险加大，相应工作力度要加大，执业人员素质要提高，收费标准也要提高。笔者建议，中注协应与物委、财政厅协调提高收费标准，改变收费方式（如以工时收费）。当然，在目前事务所相互竞争的情况下，提高收费标准在执行中会有一定难度，但这是大势所趋。
目前，注册会计师执业环境逐渐见好，作用也越来越大，这是机遇也是挑战。注册会计师应“程序与实体”并重，不怕上法庭，敢为中国经济秩序的好转，尤其是为会计秩序的根本好转挑大梁、担责任。有些事务所会在市场竞争中被淘汰，这是市场规律。从长远看，从严要求对提高注册会计师执业质量有益无害。
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