摘要：会计的不确定性客观存在，按其来源可将会计不确定性分为客观不确定性和主观不确定性，客观不确定性使会计信息的可靠性相对存在，主观不确定性使会计信息出现矛盾甚至混淆的质量特性。对不确定会计信息的处理将依赖更为科学的数学方法、更为严谨的会计准则和更为详细、规范的披露。

　　关键词：不确定性；会计信息；可靠性；信息披露

　　由于我们身处的环境始终是在运动变化着的，加上我们自身分析和判断能力的局限性，这使得我们对任何事物的认知都客观存在着不确定性的一面。体现在会计学上也不例外，会计环境日趋于复杂多样性，而会计信息的使用者对信息的要求更为全面、深刻、准确，与之相应的问题是：由于会计不确定性的客观存在，其对会计信息质量的影响已十分突出，引起了会计界很多专家学者的重视。

　　一、会计不确定性的涵义

　　不确定性是指对导致一系列可能结果的一种或多种被选方案的认识状态，但这些特定结果的可能性要么无法知道，要么无实际意义。

　　会计学家亨得里克森认为：“会计上的不确定性产生于两个来源：会计信息一般都与预期要在未来持续存在的实体有关；由于各种分摊常常是在过去和未来期间进行的，对于这些分摊的合理性和未来的预期依据就必须作出假定。尽管这些关于分摊的假定和预期之中，有些可能在以后期间也有效，许多分摊却不能完全加以查证。第二，会计上的计量常被假定为代表那些需要对其不确定的未来数额加以估计的财产的货币表现。”

　　我国很多学者都认为，从会计不确定性产生的来源来讲，可将其分为外生性的不确定性和内生性的不确定性两种。笔者认为，会计的不确定性是指我们无法对会计信息确认、计量和报告的结果作出肯定，最终使会计信息的使用者在依据所获得的信息作出决策时受到限制。从不确定性产生的来源来分析，结合专家们的理论，笔者认为可将其分为主观性的不确定性和客观性的不确定性两种，它们从不同的角度、以不同的方式影响着会计信息的质量。

　　二、会计的客观不确定性使会计信息的可靠性只能相对存在

　　客观意义上的不确定性是指这种不确定性是由客观因素引起的，也就是说，会计反映的对象和会计环境客观上存在着不确定性。这种不确定性无法回避，对会计信息质量的影响也是客观的，它使得会计信息的可靠性只能相对存在。

　　会计的客观不确定性最常见的一种情形是有些交易或事项本身存在着无法确定的成分，但又必须在会计信息中得以反映和体现。如对固定资产计提折旧，固定资产在使用过程中必然发生磨损，包括自然磨损和技术磨损，按照收入与费用的配比原则，这部分耗费掉的固定资产肯定应该计入当期损益，但在实际工作中，由于我们无法对固定资产被磨损掉的这一部分价值准确计量，于是便有了会计估计，在我们对固定资产的使用年限和残值无法预先确定时，我们只能对此作出估计，在这个估计值的基础上我们再使用一种明确的、相对稳定的折旧方法计提折旧。那么每期所得到的折旧值这项会计信息不一定能绝对准确反映固定资产被磨损的那一部分价值，但这种不确定性无法避免，所以我们可以认为这种会计信息只是相对可靠，而不可靠是绝对的。类似的事项还有对无形资产的摊销、对长期待摊费用的摊销等。

　　会计的客观不确定性的另一种情形是有的经济业务从时间上需延伸到未来，最典型的是或有事项的存在。或有事项是指由过去的交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。或有事项的不确定性首先是体现在事项的结果，如未决诉讼，被起诉的一方是否败诉，有时是难以确定的；其次是体现在当结果发生时，其具体发生的时间和发生的金额具有不确定性，如企业因造成环境污染被起诉，其败诉的可能性非常大，但在诉讼成立时，该企业因败诉需支付多少钱，在何时支付，是难以确知的。或有事项给企业带来的可能是潜在的业务，也有可能是潜在的资产。按照相关会计准则，如果与或有事项相关的业务很可能导致经济利益流出企业，而且该业务的金额能够可靠地计量，那么这笔业务中的或有负债应在资产负债表中单独反映，与此相关的损益还应在利润表中反映。既然这种负债或损益是预计的，只是“很有可能”发生，不是已经发生的客观事实，那么，这种情况下企业所提供的财务状况信息和经营成果信息自然只是相对可靠的。类似的需要在报表中反映的或有负债还有已贴现的商业承兑汇票、为其他间接提供债务担保和提供产品质量保证等。

　　会计的客观不确定性还有一种情形是会计对象和会计环境的复杂多变。随着经济的发展，一些新的经济业务的出现给传统的会计体系提出了挑战。如衍生金融工具的产生。衍生金融工具是一种尚未履行或处于履行中的合约，金融工具的合约在签定之后，往往存在着流动风险、信用风险和市场风险等多种风险，这些都增加了会计反映的难度，降低了可靠性。而会计环境的不确定更是始终存在，假设某企业对固定资产有一笔大修理支出，事后该企业把这笔支出作为长期待摊费用在五年内摊销，在这种情况下所不能确定的是这五年内该企业会不会被破产清算？被修理的固定资产会不会在五年内因技术原因而被提前淘汰？会计环境的复杂多变往往不以人的主观意志为转移，甚至一些变化根本无法预料，因此在会计处理上就有会计假设作为前提，如持续经营假设，就是当我们在可预见的未来无法确定企业是否会终止时，我们假设企业会持续经营下去。在这个前提下，我们才能对资产计提折旧，对费用进行摊销。还有比如我们对经济业务进行货币计量时，我们假设币值不变，而事实上币值是不可能绝对稳定的，在实际工作中，除了剧烈的通货膨胀外，一般的币值波动就无法在会计信息中得到体现，那么这时会计报告所提供的经营成果和现金流量信息只能是相对可靠的，而且不同时点的信息也只能是相对可比。

　　三、会计的主观不确定性使会计信息质量存在着矛盾的特性

　　会计的主观不确定性是指在对经济业务进行确认、计量和报告的过程中产生的不确定性，具体地说它与对会计制度、具体会计准则的使用有关。这种不确定性存在于法规和制度之中，最终还是取决于人的主观认识，它从互为矛盾的多方面影响着会计信息质量。

　　首先，会计的主观不确定性使会计信息的相关性和可靠性成为矛盾。因为，当这种主观不确定性体现在经济业务的处理上时其出发点重在使会计信息对于信息使用者更有价值，即更具相关性，而更有价值的信息往往又不是通过历史成本计价来的，更多的是面向未来的前瞻性信息，这种信息一定程度上就缺少了可靠性。例如，在具体会计准则中，要求对存货、投资、应收帐款、固定资产和无形资产等资产计提减值准备，经过相应的会计处理后，企业财务报告中所提供的相关资产信息则是扣除了其可能发生的减值部分以后的净值，而且所计提的减值准备被作为费用或营业外支出冲减当期利润。这些具体会计准则的执行使会计信息更多地考虑了企业目前所面临的风险，从保守的、谨慎的角度来处理经济业务和事项，无疑是更符合信息使用者的要求，因为信息使用者在依据会计信息作出相应决策时，他们更关心决策是否存在预先没能考虑到的风险而致使他们遭受额外损失。问题是这些资产是否确实减值、减值额为多少都是会计人员依据会计准则进行主观估计的，这种会计的主观不确定性一方面满足了会计使用者的相关要求，另一方面却降低了信息的可靠性。以应收帐款为例，假设某企业根据自身的实际情况，在期末时对应收帐款余额计提了10%的坏帐准备，在这里有两个方面的不确定性，一是被列入坏帐的这笔应收帐款是“很有可能”不能收回，并不是有确凿的证据证明其确实已无法收回，且所造成的损失已成为事实；另一个不确定性是这笔应收帐款是完全不能收回还是部分不能收回，这个数额无法确定，只能估计为10%.具体会计准则要求在损失还没有实际发生时就提前确认并计量，虽然确定是信息使用者所需要的，更有利于他们对未来的发展趋势作出预测，但其中的不确定性显而易见，不可避免地降低了信息的可靠性。

　　其次，会计的主观不确定性使会计信息更具谨慎性，但同时又可能降低了其可比性。体现在具体会计准则和会计制度上的不确定性是多方面的，但他们有一个共同的特征是合理地核算可能发生的损失和费用，使会计信息趋向于谨慎、保守，这样有利于增强企业的后备财力和应付风险的能力。但在考虑会计信息谨慎性的同时，却不一定能保持在一定时期内收入和费用的配比，使计算出来的损益一定程度上不符合配比性原则，从而也降低了不同时期信息的可比性。会计信息的谨慎性除了上文所提到的对资产计提减值准备，尽可能挤掉资产中的水分外，同时还体现在成本的计量和损益的确认上。比如，对发出存货的计价有多种方式可供选择，包括移动平均法、先进先出法、后进先出法、个别计价法等等，假设某企业对售出商品的成本计量一向采用先进先出法，即按常规让先购进的东西先售出去，依这个原则来计算已售商品的成本符合收入与费用的配比原则，使计算出来的损益信息真实、可靠。但在发生通货膨胀、物价明显上涨时，后面购进的商品比先购进的商品成本要高，本着谨慎性原则，该企业可以改变会计政策而采用后进先出法，这样计算出来的利润值要低一些，其中考虑了通货膨胀带来的风险，使会计信息具有谨慎性，但发出商品成本按后进先出法计算，不一定符合配比性原则，同时降低了不同时期会计信息的可比性。类似的不确定性情形还有对固定资产计提折旧的方法的选用、税收政策的变更等。

　　再次，会计的主观不确定性还可能使会计信息变得混淆，甚至失真。这种主观不确定性除了上述的体现在对经济业务的具体处理原则上，还体现在对会计要素的确认和计量上。最典型的是会计准则和制度中广泛使用着“极少可能”、“很有可能”、“很强”、“很短”等字眼。由于对事件发生的概率和程度的主观判断因人而异，因此，什么情况是“很可能”，什么程度算是“很强”，不同的人有不同的判断，这种判断影响会计政策的选用和会计处理方法的实施。而人们对不确定性措辞的理解受多方面因素的影响，包括个人职位、上下文内容、个人与团体的关系、金额的重要性和个人性格等，这都会导致会计信息的模糊、混淆。比如在企业会计准则中对现金等价物的定义是指“期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资”，在这里连续使用了“短”、“强”、“易”、“很小”四个不确定性措辞，因此现金等价物的概念始终是含糊的，在不同的公司就会有不同的理解，这使现金流量信息变得模糊，不同公司之间也不完全具备可比性，而且在会计要素确认上的弹性也给一些人为操纵利润的行为以可乘之机，现在现金流量信息越来越受到信息使用者的重视，那么也无法排除其中一部分信息可能失真。

　　由于会计的主观不确定性而造成的会计模糊性还有会计要素中权责利信息的混淆。在会计核算中我们把会计要素分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大类，但在实际工作中，由于对会计要素的确认存在不确定性，使得个别会计要素权责关系混淆不清。如专项拨款，按现行会计制度对资产的定义，它是被企业控制的能以货币计量的经济资源，能给企业带来经济效益，应该属于企业的资产范畴；但专项拨款又是国家拨给企业的具有专门用途的款项，只能用于科研开发、技术改造等，企业不能随意支配，它必须使用而且只能用到指定的地方，而按照会计制度对负债的定义，专项拨款又具有负债的性质，虽然目前我国的会计制度将专项拨款视为负债，事实上它的权责关系还是不清的。还有一些项目如公益金，公益金是按一定比例从净利润当中提取的，用于职工集体福利设施，现行会计制度将其归于所有者权益，但也有一些学者提出异议，既然公益金已指定用途而且必须用于职工福利，将其作为所有者权益似乎也不恰当，因为这部分钱从其最终受益人来讲不是属于所有者而是企业全体职工。权责利信息的混淆，直接影响到信息使用者对企业财务状况和经营成果的判断。

　　四、对处理会计不确定性与会计信息质量的关系的思考

　　首先，站在信息使用者的角度，要正确认识到会计不确定性的客观存在。会计外部环境的不确定无法人为改变，所以才有了会计假设的科学合理性；经济业务本身的不确定性，使会计反映只能是相对客观、可靠，甚至顾此失彼；资产按历史成本计价，我们认为可靠，但我们却可能无法知晓这项资产现在值多少钱，因此可靠的信息不一定有用；如果我们强调信息的有用性，采用公允价值对资产计价，然而在目前我国的资本市场还没有足够健全的情况下，公允价值的确定缺乏严格依据，也更增添了人为操纵的机会，所以这种矛盾始终客观存在。只有信息使用者能正确认识到这一点，意识到这样一个大前提的客观存在，才能减少一些被误导的可能。

　　其次，站在监管层的角度，在制定相关会计制度和准则时，应广泛采用一些科学的估计和判断方法，以减少其中的不确定性。科学的估计和判断意味着借助更多的统计和数学方法，使对一些不确定性事项的处理变得相对确定。比如在会计准则中规定，如果需把或有事项中的某项义务确认为负债，其中有一个条件是该义务“很有可能导致经济利益流出企业”，同时规定这里的“很有可能”的概率是大于50%但小于或等于95%，但在实际操作中因为缺乏科学的、规范的估计方法，企业对事件发生的概率的计算和判断有很大不确定性。同时，在对会计要素进行确认和计量时，应尽可能少用不确定性词汇，如在确定现金等价物时，要求相关短期投资能“很快”变现，很多企业把这里的“很快”指定为“三个月之内”，这样就大大降低了其中的不确定性，但至于什么才算“价值变动风险小”，就无法确定一个范围，这种不确定性的存在使会计信息的质量存在含混甚至失真的一面。而更为严谨、规范、完善的会计准则的出现，一定程度上可以同时提高会计信息的相关性和可靠性。

　　最后，也是最重要的一点，站在公司的角度，从保护投资者和债权人的利益出发，应对不确定性会计信息充分披露。如或有事项，除了一部分能确认为负债需在资产负债表中单独反映外，其他大多数情况都只能是表外信息，在报表附注中披露，这部分信息可能隐藏着巨大风险，如为其他单位贷款提供担保等，这对信息使用者而言，是非常重要的。当会计的主观不确定性和客观不确定性的存在使会计不确定信息无法避免时，我们可以更多地依赖表外信息的披露来补充和完善，提高信息的质量。既然有些信息不能准确计量，那么可以通过充分披露后让信息使用者自己判断并对报表中的数据进行调整，以提高会计信息的决策有用性。同时充分披露还能抑制公司利用会计的不确定性操纵会计信息。比如对无形资产，按现行的会计准则规定，由不同时间、不同途径所取得的同样的无形资产，其价值的计量可能有很大差异。假设我们要知道一项专利权到底价值为多少，如果仅仅是通过资产负债表本身来获得，那么这个数值就有很大的不确定性，甚至完全不能反映其真实价值。如果我们在表内反映的专利权这项无形资产信息还是依历史成本计价原则来计量，而在报表附注中披露其内容、取得途径及其公允价值，那么这种补充披露对信息使用者而言无疑是非常有用的。同时信息通过在报表附注中的补充披露，大大降低了其不确定性，增强了其相关性。甚至有的会计要素由于其价值的高度不确定性，一般情况下仍无法在报表中体现，如无形资产中的商誉，这时候更需要在表外对信息进行披露，使信息使用者更清楚地了解公司真实的资产状况。所以，目前来讲，加强对不确定性会计信息的披露仍是处理不确定性会计事项的关键一环。

　　参考文献

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