所谓审计环境，是指能够影响审计产生、存在和发展的一切外部因素的总和（石爱中、胡继荣，2002）。国家审计环境既是国家审计产生、存在和发展的前提和基础，同时也是审计理论体系的起点。在审计实际工作中，辨别和认识审计工作与环境的融合度与摩擦，改进和调整自己的工作方式和方法，使二者相互作用达到和谐状态，是国家审计必须面临的课题。

　　当前我国审计环境存在着审计体制、立法、审计发展、会计信息、审计资源等多方面的制约，应根据其产生的原因加以完善，以支持审计工作的顺利开展。本文尝试就审计环境对审计工作的制约做一些探讨。

　　一、审计环境理论研究现状

　　近年来，审计环境的研究虽逐渐引起我国理论界和实务界的重视，但缺乏系统、深入的研究。我国对审计环境的研究情况如下。一是集中在关于审计环境是否是审计理论的构成内容的定位上；二是针对我国审计工作的实践、或知识经济时代所提出的改善审计环境的思考；三是加入WTO产生的新的经济、社会等因素对审计环境影响的研究。从总的情况看，虽然国内审计理论界对审计环境的关注越来越多，涉及的内容越来越丰富，但是绝大多数仍然是探讨某一个或某一方面问题的文章，缺乏全面、详尽的阐述。这说明目前我国审计环境理论研究没有形成系统的理论体系，仍处于起步阶段。

　　二、审计环境对审计工作的制约

　　（一）政治环境。政治环境体现一国领导集团的方针、政策、措施等。政治需要国家审计，但在如何发挥审计职能方面，各国采取的方式却不完全相同，由此出现了各国不同的审计管理模式。不同的审计模式又直接而具体的制约了国家审计的审计行为和审计效果。

　　近年来，我国审计工作成效显著，得到政府的肯定和社会的广泛好评。但是，目前国家审计组织实行同级政府领导和上级部门的“双重领导”模式，各地方审计机关在行政体制上隶属于各级政府，上级部门只是业务上的指导。在组织、经济和人员的配置方面都依附于政府，严重削弱了审计的独立性。这种情况在地方审计表现尤为突出。地方审计部门无论是人权、物权、财权皆受地方政府的控制与制约，地方政府对审计的重视程度影响着审计在所在地政治体制中的地位和审计职能作用的发挥。由于所在地政府的干预，即便是审计部门查出了问题，也往往使得审计流于形式。有调查表明，多年来，国家审计署驻地方特派员办事处所查出的单位违纪金额都高于地方审计机关所查出的单位违纪金额，最低也是27倍以上，最高则达113倍。这个数据，足以说明地方审计的监督力度远远不够。

　　相比较而言，政府干预对于中央审计机关的制约要小的多，其派出机构的人、财、物由审计署统一管理，因此受地方政府的制约和干预较少。但是对于审计查出问题的处理和纠正结果也因行政长官的重视程度而呈现出两种不同的趋势，受到行政长官关注或者批示的问题，将会受到严厉处理，责任人也会受到相应处罚；没有受到行政长官批示的问题而是转到被审计单位上级部门或者是其它相关部门，各部门出于自身利益考虑，一些本应受到处理处罚的问题最终内部解决或者不予处罚。这就是所谓的“审计结果执行难”。

　　（二）法律环境。法律环境是指一国法律的完善程度、执法力度和社会的法律意识。国家审计必须依据法律开展工作、履行职责并强制被审计单位接受、配合审计，因此需要良好的法律环境和完善的法律体系支持，以发挥其在国家治理中的重要作用。但是，目前我国审计法律体系尚不完善，空白点较多，给审计实践带来极大的困难。如，《审计法》和《实施条例》中对于审计执法、取证的强制措施规定较少；经济处罚权受到相应法律、法规的约束；经济责任审计没有相关法律依据。

　　由于法律规定不完善或者在实际执行上缺乏可操作性，导致一些单位和个人阻碍、拒绝审计机关调查的现象还时有发生，审计有时只能依靠被审计单位的配合及行政协调，如果对方不配合或进行的行政协调失败，审计人员将面临很大的执法、取证困难。这在延伸审计中，特别是延伸审计非国有经济实体表现尤为突出。目前关于延伸审计的法律条文，只有《审计法》中规定：“审计机关进行审计时，有权就审计事项的有关问题向有关单位和个人进行调查，并取得有关证明材料。有关单位和个人应当支持、协助审计机关工作，如实向审计机关反映情况，提供有关证明材料”，但并没有规定相应的不配合的处理措施。在实践中，审计机关延伸审计困难，导致工作不能按计划顺利进行使工作陷入被动，一些审计线索无果而终，国家审计的职能作用没有得到应有的体现。

　　（三）经济环境。经济环境是指一国一定时期的生产力发展水平。回顾审计史，我们可以看到审计是经济发展到一定阶段的必然产物，其发展也受到经济发展的制约。

　　目前，我国实行经济体制改革，转换企业经营机制，建立现代企业制度，要求根据“政企分开，产权明晰，权责明确，管理科学”十六字方针，组织生产和经营，企业经营活动的灵活程度加大，自主性增强，从而提高了审计的执业难度。

　　同时，随着我国加入WTO及经济体制改革的深入，经济实体呈现出多元投资主体的发展趋势。如当前部分金融企业引入国外战略投资者并且在香港及境外等地上市。大量多元投资主体的经济实体存在，哪些单位应接受审计机关的审计，哪些单位不应由审计机关审计，缺少具体而明细的区分。并且在对这些多元投资主体的经济实体进行审计时，审计程序、审计作业方式、审计依据、审计结果表述等方面都缺乏适应其产权结构，体现国际普遍作法的具体操作准则。

　　（四）社会环境。包括科学技术水平、社会传统文化、公民道德素质、信仰及民众对审计职业的认识、对审计结果公允性、可靠性的看法等。目前我国社会环境制约国家审计主要体现在两个方面。

　　一方面表现在审计科学技术水平上，主要是随着计算机技术的飞速发展和普及，越来越多的被审计单位实现了会计电算化，审计人员所面对的已不是传统意义上的账本，而是无形的电子数据和处理这些电子数据的会计核算管理系统，这些会计电算化软件形式各异，使得审计环境比传统手工模式下显得更为复杂。

　　另一方面表现在诚信、人情、人治对于审计实践的制约。目前我国处于经济体制转轨时期，社会诚信体系尚未建立，为审计工作达到既定目标增加了困难。据财政部发布的公告称，2003年对152户企业检查发现资产不实比例5%以上的企业23户，占被检查企业户数的15.13％；利润不实比例10%以上的企业82户，占被检查企业户数的53.95％。在造假的方式上，也呈现出手法多样、越来越隐蔽的特点。从造假和舞弊的根源上看，大多数造假和舞弊都是在单位负责人的授意下进行的。这种现状加大了审计风险。同时在审计查出问题后，被审计单位找关系、地方领导说情等现象在一定范围内依然存在。

　　（五）国家审计组织内部环境。主要包括审计管理、审计资源、审计信息和审计后勤保障等方面。

　　随着社会的发展和审计内容的不断更新，国家审计管理水平需要进一步提高，包括继续完善审计规范、准则，建立审计机关人员工作质量的控制约束机制，强化内部考核制度和执法责任等。

　　审计资源方面，人员年龄结构、知识结构不合理，审计人数受行政编制限制，审计力量不足，分配不均衡。全国审计工作人员8万余人，审计署系统为 3000余人，由于中央审计力量不足，有不少中直单位自审计署成立以来还从未接受过审计。目前我国审计队伍知识结构严重失衡，绝大部分是会计、审计等专业人员，而工程技术、计算机、环保、宏观经济管理等方面的人才较少，降低了审计机关的整体运行效率。这些问题直接影响着审计工作的质量和效果。

　　信息时代的来临，国家审计中信息交流的地位越来越突出。当前审计机关传播审计法律法规知识、交流审计信息的力度还远远不够，国家审计信息化、网络化还没有真正实现。

　　完善、科学的后勤保障是审计工作的必要保证。但是目前国家审计在项目经费管理上还没有真正体现成本效益原则，较低的福利待遇也难以吸引优秀的人才。

　　三、改善审计环境的对策

　　（一）实行省以下审计机关垂直领导体制。

　　国家审计机关彻底排除政府干预，保证客观、独立，其根本途径是划出政府管辖范围，由政府部门转变为向人大负责的司法部门。但是在现时情况下，实施立法型审计模式的政治基础和社会基础尚未形成。应采取渐进式的改革，实行省以下审计机关垂直领导体制，即省级以下审计机关实行垂直管理，市、县审计机关的人、财、物由省级审计机关统一管理，省级审计机关接受审计署的业务指导。实行省以下的垂直领导体制，审计署与地方审计机关可以分别负责中央与地方的财政资金的监督，强化监督力度，降低地方政府对当地审计机关的干预。这样既有利于加强对中央、地方两级政府国有资产的监督；又能较好保持审计的独立性。

　　（二）审计执法过程和结果公开透明，营造良好的社会监督氛围。

　　1.审计机关加强审计纪律和审计过程的公开和透明。审计纪律、审计目标、审计程序、部分审计过程和审计事实等信息应向社会公开，提升审计执法的公信力并且变内部监督为社会监督。

　　2.加强审计结果公告制度。尤其是基层审计机关应将全部审计结果予以公告，通过社会舆论制衡地方政府和权力部门对审计的干预和制约。

　　3.充分运用各种传媒载体，采取多种形式和途径，普及审计知识和审计法律法规，在全社会上形成理解审计工作、支持审计工作、重视审计工作、自觉接受审计监督的局面。

　　（三）完善审计法律体系，提高审计执法质量。

　　首先为保证审计执法效率和准确性，增强可操作性，有关的监督内容和监督条款应尽量具体和细化。其次，应在法律中对审计监督的权力给予补充，包括检查权、处理权、处罚权、信息披露权等等。

　　同时保证审计机关自身能够依法行使审计检查权和审计处理权，建立健全权制约机制和权力监控机制，做到审计的主体合法、内容合法、程序合法。加强审计法制建设，结合审计实践不断细化和完善审计准则；完善审计复核和审计业务会审制度；将审计执法、审计绩效和审计纪律融为一体。

　　（四）深化舞弊审计，积极有序推进效益审计。

　　近年来，国家审计在揭露舞弊和惩处腐败行为、促进各级政府的廉政建设方面作出了突出的成绩，审计影响力大为提高，这主要依赖于国家审计机关持续开展舞弊审计。当前，舞弊和腐败行为已经成为破坏政治稳定与经济增长的社会顽疾，给国家和社会造成了不可估量的损失。因此，深化舞弊审计是经济和社会发展的客观要求。加强舞弊审计，揭露被审计单位弄虚作假等现象，有助于社会诚信体系建立，净化经济环境。

　　效益审计是对经济实体经营活动经济性、效率性和效果性的审计。从上世纪中叶开始，世界范围内国家审计逐步由以财务审计为中心，转变为以效益审计为中心，效益审计与财务审计并存的发展趋势。就我国审计而言，由于审计范围和审计对象不断变化，出于国家治理的需要，国家审计机关也逐渐加强对效益审计的力量投入，如审计署《五年规划》将效益审计作为一个独立的审计类型进行探索，2006年审计署一半以上的审计项目列为效益审计。但是，评价绩效的标准难确定；没有统一的审计方法和技术；审计证据缺乏充分性和可靠性；审计人才储备不足等现状制约了效益审计的进一步发展。国家审计应在积极稳步的基础上解决上述问题，有序的推进效益审计，关注国有资产的经营风险问题，对其总体财务状况、经营成果、偿付能力、持续经营能力发表审计意见，为政府推行经济改革、制定政策和经济发展战略提供有用的信息，应对审计环境的变化。

　　（五）加强审计项目计划管理、质量管理和审计技术方法创新。

　　加强审计项目计划管理，中央审计机关和地方审计机关应建立计划管理协调部门，合理分配审计力量，以扩大审计覆盖面。

　　建立审计质量管理为核心的审计管理体系，改进审计计划管理，加强审计准备管理，包括审前调查和审计实施方案。强化审计实施管理和现场质量控制管理，包括审计日记管理、三级审计复核、人力资源整合、同业检查等。

　　加强审计技术方法创新，主要是包括计算机技术、内部控制测评技术、分析性复核技术、重要性水平的确定与审计风险分析技术等等。以管理促质量，以审计技术方法创新降低审计风险。

　　加快我国审计的国际化进程。我国的准则应与国际审计惯例接轨，运用国际审计程序和方法，审计行为符合国际审计准则；学习并运用最新的国际化的审计技术。

　　（六）加强培训，建立后续教育制度。

　　审计机关在充分调研广大审计干部需求的基础上，全方位、多层次、有针对性的开展审计干部的培训，既要有以更新知识为主的新知识、新法规、新制度的培训；又要有以提高审计人员工作技能为目的的技能培训。同时建立后续教育制度，强制审计干部自主学习，以必须通过的分层次技术资格考试，推动审计干部再学习、再教育，更新知识结构；加强审计人员的组织协调能力、调查研究能力、综合分析能力和自学能力，能适应各种新环境，解决新问题。