一、战略成本管理的含义

　　对于什么是战略成本管理，不同学者的解释略有不同：

　　在桑克和维加。哥维达列杰所著《战略成本管理-取得竞争优势的新工具》一书中的描述为：战略成本管理是企业获得竞争优势的一种新工具，是在战略管理的一个或多个阶段对成本信息的管理性运用，主要包括三个方面的内容，即价值链分析、战略定位分析和成本动因分析。书中还强调了引入价值链概念、利润差异分析和非财务指标业绩评价的重要性。美国著名会计学家罗宾。库珀和斯拉莫得认为，战略成本管理是指企业运用一系列成本管理方法来同时达到降低成本和提高战略地位之目的。

　　在我国，夏宽云认为，战略成本管理是在创造企业竞争优势的同时进行的成本管理，是指管理会计人员提供企业本身及其竞争对手的分析资料，帮助企业管理者形成和评价企业战略，从而创造竞争优势，达到企业有效适应外部持续变化的环境的目的。陈轲将战略成本管理的内涵描述为：如何利用成本信息进行战略选择，以及不同战略选择下如何组织成本管理。实施战略成本管理就是将成本管理置于战略管理的广阔空间，从战略的角度对企业及其关联企业的成本行为和成本结构进行分析，为战略管理提供信息服务。

　　二、从多角度透视战略成本管理

　　（一）从成本管理的发展历程透视战略成本管理

　　成本管理的发展历程可以分为以下四个阶段：

　　1.早期成本管理。这个阶段约从19世纪初到20世纪初。早期成本管理只是企业生产经营活动的一个附带职能。产业革命之后，在成本计算方面出现了分批成本计算法和分步成本计算法。在这个阶段，企业开始重视成本信息，并且利用成本信息去进行一些简单的管理，如评价管理人员和生产工人的业绩等。企业管理者逐渐意识到，拥有一个良好的成本管理系统对企业发展非常重要。这为战略成本管理奠定了利用成本信息进行管理的思想基础。

　　2.科学成本管理。这个阶段约从20世纪初到40年代末。其主要标志是标准成本管理的形成和发展。1911年出版的美国工程师泰勒的《科学管理原理》一书为标准成本管理的形成奠定了坚实的理论基础。同年，美国执业会计师卡特。哈里逊第一次设计出一套完整的标准成本管理制度。标准成本管理是事前通过调查研究，科学制定标准成本，据以进行成本控制，在生产经营过程中，将实际发生费用与标准成本之间的差异及时进行反馈和分析，促使标准成本的实现。该方法将成本计划、成本控制、成本核算和成本分析有机结合在一起，将事后成本计算发展为事前计划、事中控制、事后核算反馈的完整过程，但仍以事中控制为主。其为战略成本管理提供了思想和方法论基础。

　　3.现代成本管理。这个阶段约从20世纪50年代初到80年代末。二战以后，企业为了适应现代化大生产的要求和外部环境的变化，迫切需要成本管理现代化。在此阶段，成本计算和分析的方法已经十分完善，成本管理又不断吸收运筹学、信息学、系统工程等学科的研究成果，并借助于计算机技术，使成本管理向着预测、决策和事前控制方面深化，从而拓宽了成本管理研究的思路。此阶段涌现了许多新的理论，如作业成本管理、产品生命周期成本、目标成本计算、价值链等。Michael E.Porter于1985年在《竞争优势》一书中提出价值链的概念并被战略成本管理所吸收，成为战略成本管理的重要分析工具。

　　4.战略成本管理。进入20世纪90年代以后，客观环境要求企业站在战略的高度，培育长期竞争优势，以适应激烈的市场竞争，战略成本管理逐渐被企业重视。

　　战略成本管理是从成本管理的重心由以事后分析为主→事中成本控制为主→事前成本控制为主延伸而来的。但战略成本管理并不是对这三个阶段内容的简单集成，而是进行了修改和扩充。现从以下两个方面进行分析：

　　（1）成本内涵的拓展。战略成本管理采用了产品生命周期成本的概念。产品生命周期成本是指由企业内部及其关联企业负担的成本，具体指产品策划、开发、设计、制造、营销与物流等过程中的成本，以及消费者购入产品后发生的使用成本、废弃处置成本。此外，资本成本、工程成本、作业成本、时间成本、质量成本等都被纳入战略成本管理体系。

　　（2）成本管理对象的转移。战略成本管理注重开放、竞争型的市场环境和价值链分析，从成本动因出发考察成本管理。在微观层面，成本动因拓展到作业，使产品成本管理的重点转移到作业成本管理。在宏观层面，成本动因被分为结构性成本动因和执行性成本动因。结构性成本动因产生于企业对其经营结构的选择，包括规模、范围、经验、技术等，它改变了成本发生的基础条件。对结构性成本动因的选择，是对企业成本发展方向的定位。执行性成本动因分析要求强化企业的劳动力参与、全面质量管理、生产能力利用等方面的作业程序安排，为战略成本管理目标的实现提供效率保证。

　　（二）从成本管理的空间发展角度透视战略成本管理

　　就空间角度而言，现代成本管理表现为系统与环境相联系的特征，即系统内部既有其合理的层次结构，又通过一定的机制与相关的外部环境相联动。而战略成本管理本质上就是这种全局性、具有广泛包容性的空间特质的体现。20世纪50年代以后，企业的外部环境发生了很大的变化。外部环境的变化迫使成本管理也相应发生变化，主要表现在：

　　1.以计算机为代表的高科技迅猛发展，使间接费用大幅度提高。如果仍按人工工时为基础分配不断增大的间接费用，就会导致产品成本的严重扭曲。以罗宾。库珀和罗伯特。卡普兰为代表的会计学者提出了作业成本计算法。其对传统的分配间接费用的方法进行了变革，实行以企业内部的作业量为基础的分配，确定了产品成本计算的合理性和正确性。但当时的以作业成本计算法为基础的作业成本管理只是一种战术意义上的成本管理，它只适用于传统制造企业。企业生产过程中产品成本的分配，是以产品成本为导向的系统。现在的作业成本管理贯穿于企业的整个价值链，是以输出为导向的战略模型，是战略意义上的决策支持系统。作业成本管理成为战略成本管理的重要模式之一。

　　2.适时制造（JIT）与自动化相结合的制造环境可使企业以最低的成本快速生产出高质量和多品种的产品，满足人们多样化的需求。它要求企业在供应、生产、销售三个环节实现零库存，企业必须实施全面质量管理。这开辟了全面质量管理的新领域。

　　3.由于竞争环境日趋激烈，企业在制定决策时需要更多的成本信息，对成本管理提出了更高的要求。这可以从传统成本管理和战略成本管理的对比中体现出来：①成本管理目标不同。前者的目标是最大限度地避免企业各种经营活动的成本，易导致为降低成本而降低成本；后者从企业所处的竞争环境出发，使制定的战略成本能够在企业竞争中获得全局、长远的成本优势，是一种全方位、全过程的成本管理。②成本管理对象不同（见前述）。③成本管理方法不同。前者是对现时生产经营活动进行指导、规范和约束，是基于实时实地控制的管理思想；后者是一种前瞻性的管理，更加注重对企业决策的影响。④对成本动因的看法不同。前者认为，材料、人工、制造费用等有形成本才是构成产品成本的主要因素；后者认为，前者未考虑的因素，如企业的规模、内部结构、整合程度、地理位置、产品的复杂性，甚至厂房的布局、企业的管理制度等都会对产品成本产生很大的影响，对其要进行全面分析，进而产生战略决策的各种方案。

　　（三）其他理论的发展对战略成本管理发展的影响

　　1.战略管理对战略成本管理发展的影响。战略管理指企业的高层领导为了保证企业生存和不断发展，根据内部条件和外部环境的分析，对企业的全部生产经营活动所进行的根本性、全局性和长远性的谋划和指导。这种谋划和指导是一种动态过程，是一种持续不断的决策流。战略管理使传统的以企业内部价值链耗费为基础的成本管理系统的缺点显现出来，于是，战略成本管理应运而生。可见，战略成本管理的产生得益于战略管理的发展。

　　2.管理会计的发展对战略成本管理的影响。二战以后，企业管理者开始重视提高内部工作效率，现代管理会计开始萌芽。到了20世纪50年代，按照“成本效益”原理，以加强企业内部经营管理、提高企业经济效益为目的的管理会计体系终于形成。此后，它又不断吸收各方面的成果，并引进现代数学方法等，使自身更加趋于完善。成本管理也随管理会计的发展而发展，如管理会计的成本效益理念可以通俗地表述为“为了省钱而花钱”。这种思想也是战略成本管理的重要思想。20世纪80年代以后，管理会计又得到新的发展，主要有：作业成本计算与作业成本管理；产品生命周期成本计算；与以人为本的现代管理思想相联系的行为会计；与可持续发展战略相联系的环境管理会计等。这些都被战略成本管理所吸收，极大地丰富了战略成本管理的内容。

　　3.成本会计的发展对战略成本管理的影响。产业革命以后，人们开始把成本的记录与计算和普通会计工作结合起来，形成了成本会计。标准成本制度的提出为生产过程中的成本控制提供了条件。其后，成本会计不断发展，逐步形成了适应不同管理要求的成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核等多种成本管理方法。从20世纪50年代起，企业在生产各环节甚至在设计之前都在选取降低成本的方案。此外，通过吸取其他学科的成果，逐步形成了以管理为中心的现代成本会计。成本计算是成本会计的中心，也是成本管理的基础。成本计算方法的改进对二者的发展都是至关重要的。作业量基准成本计算和目标成本计算的出现，极大地促进了成本管理的发展。以此为基础的作业成本管理和成本企划成了当今战略成本管理的两大模式。

　　三、战略成本管理的发展趋势展望

　　1.加强对战略成本管理实施过程中风险防范的研究。战略成本管理是为战略管理服务的、面向未来的成本管理。企业未来竞争环境具有很大的不确定性：从企业收集的外部信息来看，未来经济增长率、利率、汇率、通货膨胀、竞争对手的竞争战略变化、产业结构变化以及产品替代威胁等；从企业内部来看，未来的产品销量、可实现价格、市场占有率、成本水平等。这些都具有很大的不确定性，据此决策会给企业带来风险。此外，采用战略成本管理可能会导致企业组织结构发生变化。以成本企划为例，成本企划是在职能划分的基础上进行横向交流，要求拥有分权式、跨部门、广泛的知识交融机制。但是，频繁的交流可能使部门间的矛盾明显，给企业带来风险。目前，对战略成本管理的实施给企业带来的风险还缺少研究，今后对这方面的研究会成为一个重点。

　　2.将环境成本管理纳入战略成本管理体系。随着经济的快速发展，环境问题越来越被企业所重视。同时，国际上对环境与经济、环境与社会的关系问题的研究，也日趋具体化和标准化。企业在追求利润的同时，必须维护社会公众及子孙后代的利益，承担保护环境的责任，企业对利用自然资源造成的环境影响应予以补偿。战略成本管理没有考虑企业生产行为带给环境的影响，社会可持续发展要求企业必须考虑环境成本。如何将环境成本纳入战略成本管理体系将成为一个重要的研究课题。

　　3.吸收其他学科理论的精华仍是战略成本管理不断完善的途径。①战略成本管理所需的信息，既不同于现有的财务会计信息，也不同于现有的管理会计信息，需要企业利用先进的信息技术建立一套适合战略成本管理的信息系统。②如何建立一套有效的激励机制以及配套的组织结构，确保战略成本管理实施的有效性，将是战略成本管理发展的重点。③战略成本管理系统的设计应充分考虑人的行为因素。在成本管理研究中，人们更多地注重对技术方法的探讨，从总体上看，对人的行为关注并不充分。任何战略成本管理系统如果不尊重个人和群体的行为规律，就不会发挥其应有的作用。今后在制定战略成本管理系统时，应加强对人的行为的研究。