一、现行财务报表改进的路径

　　对现行财务报表的改进是沿着两条路径进行的：一条是充分披露方向；另一条是简化披露方向。沿着前一方向的改进成果蔚为大观：一方面报表附注越来越丰富，已进入“附注时代”；另一方面其他财务报告的内容和品种也越来越多，可能涉及的有管理当局的讨论与分析、中期报告、简化年度报告、社会责任报告、增值报告、人力资源报告、财务预测报告、分部信息报告、物价变动影响报告、财务情况说明书(我国特有)，等等。这都是为了弥补财务报表的局限所作的努力和尝试，受到了信息使用者的欢迎。因此，这种改进成为改革财务报表的主流，可以预见这一改革方向并不会改变，只是对现有改革成果的完善与丰富(应是有增有减)，并对报告方式进行创新。然而，一味地朝充分披露方向改进，有可能滑入信息过量的泥潭，反而导致信息有用性的降低。为了防止信息过量化，财务报表改进的另一方向——简化披露应运而生，目前的成果主要是提供简化的年度报告。在不减少年度报告信息量的前提下，另外提供一份简化的年度报告，是否真的能降低披露成本和防止信息过量呢?除非使用者只需阅读简化的年度报告且企业也只提供简化的年度报告。由此可见，这一方向的改革仅是伴随充分披露进行的，作为对信息过量倾向的矫正手段而已,难以成为改革的主流。也许正因为如此，简化的年度报告也融入了其他财务报告中，与充分披露方向合流了。

　　上述对财务报表的改进，将财务报表扩展为财务报告，是对这一改进效果的最简炼概括。这些改革措施均是从财务报表(尤其是基本财务报表)外部推进的，很少触及财务报表内部。追溯财务报表形成的历史，人们不难发现，现行财务报表的框架体系基本上成型于二十世纪五六十年代，在此之后，财务报表的改革只是“小修小补”，最大的变化是加入了“财务状况变动表”或“现金流量表”，但仍然没有从根本上触动资产负债表和收益表本身的内容与结构。在财务报表本身的改进方面，英国、美国、国际会计准则委员会所取得的成就最为引人注目，下面对其中两个方面的改进作一简要评述。

　　二、第四财务报表：收益表的扩展

　　(一)英国增设“全部已确认利得和损失表”早在1976年7月，英国特许会计师协会(ICAEW)就公布了一份讨论稿《公司报告》，其中涉及企业经营业绩信息的改进。1991年6月，由英国和苏格兰两个特许会计师协会的研究组联合发表了一份题为《财务报告的未来模式》，提出了一整套改进的财务报表，其中比较突出的是在传统损益表之外，增加一个“利得表”(Gains Statement)，以便全面地反映企业的全部业绩。利得表的主要特点是按资产／负债观来定义利润，且用“现行价值”(Current Value)为基础来计量净资产的变动，还考虑到消除物价变动的影响。这样势必增加了利得表编制的复杂性。因此，英国会计准则委员会(ASB)考虑另一思路：坚持“满计当期全部损益”观点，把一部分未实现的利得(损失)，绕开损益表，在资产负债表的业主权益——“准备”(Reserves)部分予以确认。同时，设计一个与损益相互配合的新的财务业绩表，作为企业业绩报告的重要补充。1992年10月，ASB正式公布了财务报告准则第3号《报告财务业绩》，使上述思路变成了现实。该准则规定一个企业的财务业绩是由“损益表”和“全部已确认利得和损失表”(Statement of Total Recognized Gains and Losses)共同表述的。1995年12月，ASB重新发表的《财务报告的原则公告》征求意见稿继续推荐上述作法。在全部已确认利得和损失表中报告的主要内容有：(1)净损益(来自损益表)；(2)未实现的资产重估价盈利(损失)；(3)未实现的交易中投资利得(损失)；(4)外币净投资上按现行汇率折算的差额。这样一来，ASB设计的“全部已确认利得和损失表”可起第四财务报表的作用，从而成为基本财务报表之一。

　　(二)美国要求在收益表之外报告“全面收益”

　　1980年12月，美国FASB首先提出不同于传统“收益”新概念——全面收益(Comprehensive Income)，并将其定义为“企业在报告期内，由企业同所有者以外的交易及其事项与情况所产生的净资产的变动”。1984年12月的《财务会计概念公告》第5号再一次指出：全面收益的报告，应当成为一整套财务报表的组成部分。其后，在一些财务、会计、投资等组织(团体)和学者们的共同努力下，FASB参考了英国的经验，在1986年10月11日发布的一份《报告全面收益》的征求意见稿的基础上，于1997年6月正式公布了财务会计准则第130号《报告全面收益》。至此，报告全面收益的报表便成为美国企业一整套财务报表中的第四财务报表。

　　全面收益也是建立在资产／负债观基础上的(实际上把资产负债表又恢复到第一报表的地位，实现了“否定之否定”)，并将全面收益的报告分成两个模块：全面收益=净收益+其他全面收益。其中净收益仍由收益表提供，仍然只反映已确认及已实现的收入(利得)和费用(损失)；其他全面收益则涵盖那些已确认但未实现，平时不计入收益表而在资产负债表部分表述的项目，例如外币折算项目上的未实现利得或损失、最低退休金负债调整、在特定债券或权益证券上投资的未实现利得或损失等。这样，全面收益较好地将“当期经营业绩观”和“满计当期全部损益观”结合起来了，比净收益更能帮助使用者预测企业“所有”未来现金流量，也增进了财务报表关于企业财务业绩信息的完整性和有用性，并提升了财会信息的质量。

　　目前，全面收益报告没有强制的统一格式。它可采用下列三种格式之一：(1)与收益表合并为一份报表，称作“收益与全面收益表”，其上部分为收益表，下部分列示其他全面收益；(2)与收益表分开，单独编制一张报表，即“全面收益表”，使第四财务报表名副其实；(3)在业主权益变动表中详细报告其他全面收益，收益表仍是单独编制。

　　(三)国际会计准则委员会设计了表述已确认未实现利得(损失)的表式

　　1997年8月，国际会计准则委员会(IASC)对国际会计准则第1号(IASI)进行了重大修订。修订后的IASI题为《财务报表的表述》，它要求补充编制“已确认利得和损失表”(同英国的“全部已确认利得和损失表”基本一致，可见IASC借鉴了英国ASB的经验)或在业主产权变动表中详细披露已确认的未实现利得，并在其附录中提供了相应的表式，便于人们操作。

　　综上所述，可见英国ASB、美国的FASB和IASC在二十世纪九十年代均先后采取了相同的步骤；增加企业的财务业绩报表。这一改革表明：改进财务报表都要服从财务会计目标，努力提高财务信息的有用性。为何率先改进企业业绩报告?这是因为：(1)实证研究表明收益指标仍然是使用者(特别是投资者)最为关心的会计数据；(2)收益同现金流量信息是紧密相关的，全面收益比净收益信息更能为使用者预测未来现金流量提供可靠的基础。

　　三、财务报表结构的改进

　　1994年，美国AICPA发表了一份题为《改进企业报告：着眼于用户》的研究报告，其中关于财务报表的改革建议中最有新意的是改革财务报表结构，即将财务报表信息划分为“核心信息”(Core Information)与“非核心信息”(Noncore　Information)。前者为企业核心活动即主要的、正常和持续经营的业务所形成；后者则为企业非核心活动，即次要的、非正常和不再持续经营的业务所形成。为此，公司应在资产负债表上区分核心活动的资产与负债、非核心活动的资产与负债；在收益表中区分核心活动盈利、非核心活动盈利；还在现金流量表中区别核心活动现金流量、非核心活动现金流量。AICPA的新模式还要求计量每股核心盈利和每股净收益，并相应地计量每股的现金流量。区分核心活动与非核心活动，既要在表内反映，又要在报表附注中用较详细的标题或文字说明。这样做，必能向用户提供更有用的、可比的核心活动信息，准确表达公司的核心竞争能力。如果这些建议在未来能付诸实践，就可望提高会计在信息市场上的竞争能力。唯有持续不断的改进，会计职业才能长盛不衰，永葆活力。

　　此外，对资产负债表项目排列顺序也在进行改革，基本的趋势是再次重视按重要性排列的方法。国际会计准则委员会筹划小组于1995年3月公布的“财务报表编制”的原则说明书草稿就将资产负债表的项目排列改为：无形资产列在固定资产之前，固定资产列在流动资产之前。IASC在1997年修订的国际会计准则第1号中，对美国模式和英国模式进行调和与折衷；它一方面强调资产、负债的流动和非流动的划分，另一方面又列示了一份以英国模式为主的资产负债表格式。我们可以预见，随着知识经济的蓬勃发展，人力资源成为第一资源，人力资源的重要性凸现无疑，反映到资产负债表就是将人力资产排在首位，其次就是与人力资产密切相关的无形资产。

　　四、对改进财务报表的努力的评论

　　最后，我们想对上述改进财会报表的努力作一简要评论，并试图回答：为什么迄今为止的所有改进措施都没有从根本上改造基本财务报表呢?

　　面向未来，是用户对财务会计改进的要求，但保证信息相对可靠则是财务会计的固有特色。为了调和二者的矛盾，人们对财务报表提出了各种各样的改进意见。总的方案将不外乎下列三者中择一：(1)保持现行财务会计模式，但应作必要改进，使财务会计报告更多的未来信息；(2)彻底否定现行财务报告模式，在财务会计信息为谁(Who)、何时(When)、如何(How)、提供什么信息(What)等方面进行重新研究；(3)继续保留以面向过去、主要提供历史信息为特征的传统财务会计，另外创新并发展一个面向未来、主要提供预测信息为特征的新的经济信息系统。稍加对照，我们发现，现有对财务报表改进的努力均是在第一种方案内进行的。对此，我们的解释是：财务会计及财务报表的缺陷其实从相关性方面来衡量的，但若从可靠性方面来衡量，其缺陷反而成为它的信息优势，因此对财务会计的任何改进都不能改掉财务会计的可靠性特征。道理很简单，不可靠的信息怎么会具有相关性呢?!依据不可靠的信息就可能甚至必然导致决策失误。迄今为止，也没有证据表明：使用者认为，财务报表信息不相关而应予以放弃，再由一个基本不同的组织财务信息的手段来取代它。历史和现实已充分证明，在市场经济中，财务报表所传输的具有可靠性特征的历史信息(具有反馈和预测价值)可以用来指导未来，对绝大多数用户是相关的。否则，它早已被淘汰出历史舞台。当然，财务会计也不会因此固步自封，而要在保证可靠性的前提下提高相关性，并丢弃所谓虽可靠但不相关的信息。

　　财务会计发展到现在，并不是“一次革命”就完成的，它是循序渐近、逐步改良的。科学发展具有继承性，而且可靠性始终是人们在决策过程中衡量信息质量所要考虑的一个主要特征。我们相信，对财务报表不论作怎样的改进，都不会偏离如下的基本方向：可靠性、相关性和可比性缺一不可。其中：可靠性是财务会计的本质属性。这一点针对我国会计信息严重失真的现实，显得尤为重要，即先要着力解决会计信息可靠性问题，方能谈得上为决策提供有用信息。