摘要：双主体税种结构模式可以解决单极主体税种功能偏颇的问题，构建双主体税种结构具有较强的现实意义和趋势意义。

　　二十世纪八十年代中期，邓子基教授提出“双主体税种结构模式”。这一理论的主要观点是从我国国情出发，总结历史经验，借鉴国外做法，建立有中国特色的税种结构模式，将流转税和所得税并列为主体税种。进而言之，不能简单地以是否实行“以所得税为主”来判断税种模式的先进与落后，不能不顾客观条件而盲目照搬西方经验，片面地过早实行以所得税为主的税种模式；也不能固守流转税为主的传统模式，不注意发挥所得税的优势，而不作相应变革。提高所得税比重，乃大势所趋，但此举决非以排斥流转税为前提，所得税比重向流转税靠拢，有一定的自然性，加之税收政策调整因素的催化，其进程呈现较强的渐进性，且在一定时段出现加速。该论在税收理论界产生了很大影响，成为主流观点。

　　我们不难发现，“双主体税种结构模式”论的基点是务实和效率，内涵翔实，决非简单的各派理论的调和物。在现实条件面前，强调以所得税为单极主体税种的观点显得苍白无力，条件的约束只能注定该观点暂只是一种幻想；在生产力水平不断提高的情况下，仅以流转税为单极主体税种不能胜任多方面的要求。因此，在我国这一发展中国家的具体国情下，双主体税种结构模式是较佳的选择。我们不认为这一模式只是一种转换时期（即由流转税为主体税种向所得税为主体税种转换）的过渡模式，只要符合效率和国情，将来中国步入发达国家行列后，税种结构仍可采用双主体税种结构模式。近年来国际上税种结构变化的一个重要特点是：发达国家由偏重所得税转向适度重视流转税，流转税的比重悄然上升，而发展中国家随着经济的发展，所得税比重也在逐渐提高。这些情况表明，一个国家理想税种结构模式的标准应是符合效率，符合本国国情，发挥税种的全面功能，促进社会经济发展。双主体税种结构模式恰恰可以解决单极主体税种功能偏颇的问题。因此，构建双主体税种结构具有较强的现实意义和趋势意义。

　　改革开放后，我国进行了两次大规模的税制改革，税种结构也发生了一定变化。1984年工商税制改革后的几年，双主体税种结构似乎已初见端倪：1985年，流转税比重为46.7%（不含关税），所得税比重为34.3%，两者有接近的迹象，这种情况使持双主体税种结构论者颇感欣慰。然而事态的发展出乎人们意料之外，两大税种比重接近的态势未得以延续，相反出现了逐渐拉大距离的情况。至1993年，流转税比重达70%，所得税比重则降为16.3%.就在这段时期，中国经济快速增长，国力增强，人均GNP由期初的856元提高至3000元以上，按照税制变化的主要因素判断，生产力、国家工业化、市场化水平提高，税收征管水平提高，这些均为双主体税种结构的形成提供条件，换言之，在上述情况下，从理论上讲对双主体税种结构的实现是有助长作用的。然而，我们见到的情形却令人费解。至1994年，税种结构与经济发展之间的背离更趋强化，仅增值税、消费税、营业税三税收入比重就达到73%，中国流转税与所得税比重之失衡，在彼时达到一个高点。

　　为何出现上述税种结构演进的结果，学术界对此进行了探讨。一种观点认为，税种结构失衡的原因，与其说在经济和管理上，不如说在体制和观念方面。长期以来，政府对国有企业和居民个人一直不征所得税，尽管1983年对国有企业开征了所得税，但国家和企业的分配关系始终不稳定，最终导致所得税法软化；对居民个人开征的个人所得税，更是由于人们的法制观念、纳税观念淡薄而举步维艰。此时，决策部门的征税偏好不得已转向既能保证收入，又减少阻力和矛盾，且企业、个人有着纳税习惯的流转税，从而逐步形成对流转税的过度财政依赖，构成单极主体税种。

　　另一种观点认为，所得税比重下滑的原因在于税种本身的性质和特点，流转税按销售额和营业额征收，同企业成本费用没有关系，因而不受成本波动影响，税收收入较为稳定。而所得税在我国目前主要依靠企业所得税，企业利润不但同销售额和营业额有关，且受成本影响很大，在我国企业经济效益下降，财务制度调整，税收管理还比较落后的情况下，所得税的波动就比较大。

　　以上观点有其见地。我们认为，1994年以前出现的所得税比重下降情况，实质上反映了一个问题，即我国在所得税（主要是个人所得税）征管方面尚力不从心，数字的背后流露的是一种无奈。我国在1997年人均GDP已接近1000美元，但个人所得税占税收收入比重与同类国家相比不可同日而语。丰富的税源，我们是看得到，征不到，甚至于无可捉摸。税收征管条件和外围条件的匮乏使我们难以得心应手地征收所得税。加之企业经济效益滑坡，很多企业产品积压，利润减少甚至亏损（原先为税收支柱的国有企业尤其如此），所得税在税收收入中的比重降低遂成为事实。

　　1994年税制改革后，我国税种结构又发生了一定的变化。流转税比重在1996年降至66.9%，所得税比重上升至23.3%.所得税之所以上升，是因为税收占GDP比重较低的情况下，所得税增长幅度高于流转税。1997年至今，所得税增幅均大于流转税增幅。我们曾经在《通货紧缩与税收政策》（见1999年《涉外税务》第1期）一文中指出，随着刺激经济的宏观调控措施的到位，通货紧缩时间不会长久，1999年底可望结束，经济再次启动。实际情况大体如此，这对所得税比重上升无疑有所裨益，下文还要述及。从2000年上半年我国税收收入状况看，税收收入总量为5972亿元，增幅20%.所得税中，企业所得税达637亿元，增幅35%；个人所得税306亿元，增幅60%.流转税中，国内增值税2523亿元，增幅14.6%；消费税402亿元，增幅2.1%；营业税994亿元，增幅11.2%.所得税增幅远远大于流转税，虽然所得税绝对数量和占比与流转税相比仍不可同日而语，但其增长势头不可小视。我们可以将1994年后所得税比重上升而流转税比重下降视为税种结构的正常纠偏，这种演变过程将会持续，当然，这是我们希望看到的情形。

　　我们认为，我国双主体结构的真正形成尚需时日，但所得税比重上升的现实和潜在条件可以列出很多，这里作一简要归纳：

　　首先，国有企业解困增效工作已初见成效，国有企业改革正在不断深化。国家原定以三年时间使大部分国有大中型亏损企业摆脱困境。目前已进入最后阶段。一大批国有企业通过改制发行股票募集资金，增强经济实力和竞争力。企业利润一举扭转颓势，数量大幅增加。国有企业活力增强，为积弱已久的企业所得税重塑地位起到了至关重要的作用。新经济周期的如期而至，促进需求增加，客观上对国企复苏有较大的刺激作用。1999年我国GDP增幅7.8%，2000年达8%，物价指数停止负增长，消费转旺，国民经济景气度上升，近十年来较佳的经济状态正在显现。这给国企解困增效提供了暖环境。此外，以往热衷于国企减税让利的做法已得到纠正，转向体制改革，企业注重经济增长方式，从而增加企业所得税。

　　第二，新兴的外商投资企业和私营企业发展迅猛，在国家经济总量中的份额增加。几年来，外商投资企业和私营经济填补了国企所得税大幅减少所产生的缺口，已经作出了一定的贡献。细加分析，我们会发现这些企业在所得税方面仍具相当潜力。长期以来，我国对外商投资企业采取税收优惠政策，其中，所得税优惠措施较多。至今外商投资企业和内资企业适用不同税法，不符合“国民待遇”原则，弊端已经出现，要求改革的呼声甚高。目前，进行一次较大规模的税制改革已有必要，合并内外资企业所得税法应是其中的重要内容，须取消一些对外商投资企业的税收优惠。实际上，这也符合“将欲取之，必先予之”的道理，外商投资企业享受一段时期的税收优惠政策，羽翼丰满，有能力提供丰富的税源。从2000年的情况看，涉外企业所得税增幅达35%以上，如果调整有关税收政策，其征收数量颇具增长潜力。

　　第三，随着国民财富的增加，个人收入将持续增长。据世界银行分析，我国已成为中等收入国家，且国民收入向个人倾斜，个人在国民收入分配份额中占65%以上，中高收入阶层有很强的纳税能力。如果征管水平提高和外围条件改观，个人所得税将远非目前水平。这里我们作一研究。

　　我们将1985年——1998年我国个人所得税与相关变量的数据进行回归分析：

　　以个人所得税（V）为因变量，税收收入（V1）、财政收入（V2）和人均GDP（V3）为自变量，回归结果：

　　V=-118.459-0.0311V1+0.11V2-0.0551V3

　　（-9.253）  （-0.0663）  （2.682）  （-4.456）  R=0.989     F=293.8

　　以2000年各自变量预测值代入回归方程，可得出该年份个人所得税征收数量为650亿元左右。

　　那么，这个数字是否令人满意呢？

　　通过个人所得税税收负担水平（指个人所得税收入占GDP的比重）的国际比较，我们可以发现，人均GNP670美元以下的低收入国家，该比重为2%至10%之间； 人均GNP在12210美元至36080美元之间的高收入国家，该比重为10%至16%之间。设2000年我国GDP增幅为8%，具体数量为88618亿元，若以2%计，个人所得税可征得1772亿元；若以3%计，则可征得2658亿元；即便以最保守的比率（1%）计算，也可征得886亿元。因此，表面上看，1994年以来，我国个人所得税每年都有很大增幅，但绝对量与理论数量相比大相径庭，潜力甚巨。

　　值得一提的是，1999年11月对银行储蓄存款利息开征个人所得税，暂未实行累进税率，采用20%的比例税率。该税的收入效应逐渐显现。存款实名制已实施，从而为累进税率采用创造条件。目前利率水平处于低位，随着经济升温和物价回升，提高利率是有较大空间的，这将为该税的增长埋下伏笔。现在银行储蓄额为6万亿元左右，按现行利率计算，利息所得税可征120-200亿元，这就给个人所得税增加了砝码，成为其重要增长点。

　　如果我国个人所得税能达到上述测算数量，则所得税比重有望提高10%—25%，对所得税地位提升起到至关重要的作用。我们将个人所得税视为未来最具潜力的税种，以目前该税种增长速率与其它税种增长速率的比较测算，10年左右时间，该税会成为举足轻重的主力税种。

　　第四，社会保障税若能开征，也会在统计上增加个人所得税比重。对于社会保障税的性质，学术界有一定争论，这里暂且不论。由于该税的税基是工资薪金，与个人所得税的部分税基相同，我们姑且将其视为个人所得税的变种，在进行分析时归为个人所得税收入计算，倘如此，则所得税比重将增加10个百分点以上。 在国外如日中天的社会保障税落户我国，相信只是时间问题。我国社会保障机制的健全，最终还需通过开征社会保障税加以理顺和解决。可以肯定，该税的开征，会在一定程度上影响税种结构的格局。

　　第五，就流转税中的巨头——增值税而言，虽其地位显赫，但潜在的削弱压力较大。1994年税制改革将增值税征收范围扩大，使其雄居绝对的主体的税种。一般说来，增值税以优良的特性为大多数人所认同。然而，我国增值税在“选型”时，出于保证财政收入和防止固定资产投资膨胀等考虑，选择“生产型”增值税，其税基与另两种类型比较最为宽广，包括固定资产折旧。实际上意味着在固定资产销售时征税，在产品销售时又征一道税，仍存在重复征税，对资本密集型、技术密集型企业尤为不利，阻碍了企业的技术改造。“生产型”增值税实际税负较高，影响产品成本和利润，挤压企业利润，对企业所得税有直接的减少作用。国际上看，绝大多数国家实行“消费型”或“收入型”增值税，尤以“消费型”为典范。采用“生产型”的国家很少。增值税的改型已势在必行（至少可以先在部分行业推行“消费型”增值税）。近几年来，增值税在税收收入中占比一般为40%以上，仅此一个税种，即对整个税收收入任务的完成起关键作用。每年税收收入任务完成与否，依仰于“两税”，增值税的聚财使命不言自明。这种过分依赖某一税种的状况并不理想，与双主体税种结构不符。目前国家财政形势趋好，恰恰为增值税转型提供了良好氛围，改革时机来临，应加以研究，适时出台。若“消费型 ”增值税付诸实施，将对我国税种结构产生两方面影响：一是增值税数量有一定减少，由于其有在流转税乃至整体税收中牵一发而动全身的作用，直接减少了流转税比重；二是企业所得税数量有所增加。这种双重作用的结果，使所得税无形之中向流转税靠拢，两者有互相接近的趋势。显然，税收制度的改革，税收政策的变化，客观上是一种外力推动税种结构演进的进程。所得税的发展空间之广阔、潜力之巨大是毫无疑问的，其比重的增加，确乎代表了我国税种结构变化的趋势，也反映了我国税种结构在经历了较长时期的所谓“跛子”结构阶段后逐渐修正的态势。这种修正过程与我国经济增长是同步的，也与税收征管水平、外部条件的改善相关。继1994年税制改革后，大规模的税制改革已有展开必要，问题只不过是如何运作，分步走抑或一步到位，以及改革力度的把握。不管如何，税制改革都将影响税种结构的格局。如果以上述因素演变，保守测算，所得税在2010年将接近流转税，我国双主体税种结构遂于此时得以真正确立。决策部门应该在政策导向和目标制定上明确构建双主体税种结构，有意识地在此基点上进行运作。