本文所说的税法行政责任包括税收法律关系的主体违反税收法律规范时，应当依法承担的行政法意义上的不利后果，与税法刑事责任、民事责任、违宪责任相区别，也包括行政机关及其工作人员内部的行政责任。税法行政责任的归责原则（criterion of Liability），简言之，就是追究税收法律关系主体行政责任的依据和原则。适当的归责原则不仅对纳税人正当权利的保护至关重要，也影响到法律规则所体现出来的国家意志的实现。但是，我国行政法和税法对行政违法行为的构成要件没有做统一规定。行政违法行为在构成上是否以存在主观过错为前提，理论和实践上有分歧。作为行政责任追究一般法的行政处罚没有涉及，只有一些单行性法规有零星的规定，如《国家赔偿法》第二条“国家机关和国家机关工作人员违法行使职权侵犯公民、法人和其他组织的合法权益造成损害的，受害人有依据本法取得国家赔偿的权利”，有学者据此认为赔偿法上采取的是“违法归责原则”。税收征管法也没有明确税收违法行为的构成要件中是否要求主观过错，但是，从其对个别违法行为的描述看，某些违法行为包含了主观过错。几个涉税犯罪的构成要适用刑法总则，可以肯定，涉税犯罪行为是要求主观过错的，具体言之，要求故意。从最高院关于纳税人取得虚开的增值税专用发票的处理意见，也可以看出，如果纳税人没有主观过错取得虚开的增值税专用发票，不以偷税、骗取出口退税论处，只承担诸如不能抵扣税款的不利后果而已，并且，如果能再取得合法发票的可予抵扣。但是，法律没有明确规定的场合，实务界倾向于按照客观归责原则处理。问题就在于，没有明确的标准与依据，人民的权利就会有沦为行政机关恣意的牺牲品之虞。下文为解决这个问题，试图从过错责任原则和税收法律关系的特定性出发建立税法上的归责原则，即过错责任原则，并认为过错责任原则是保护纳税人合法权利，保障税务机关公正、迅速处理税务的基本准则。在过错的认定上，主张进行推定。作为补充，以公平原则例外适用。

　　一、 税法上归责原则

　　（一） 行政法学界所主张的归责原则

　　行政法对税法来说是一般法，一些制度和规则在税法未作专门规定时，需要适用行政法。行政法律责任应采取何种的归责原则，有不同的看法。如有学者主张行政违法行为采取客观归责原则，即只要行为人客观上违法了行政法律规范，就违反了行政法律规范，就构成行政违法，而不必再过问主观上是否有过错。但是，总的来说，过错责任原则作为民事侵权、刑法里的一般原则，尽年来在行政法领域为多数学者所赞同。如有学者认为，归责原则应是一个多层次的体系。以过错责任原则为基本原则，以无过错责任为例外，兼顾公平公正责任原则。具体而言，行政相对人的责任、内部行政行为中公务员的责任采取过错责任原则，行政主体的侵权行为采取过错推定原则，无过错责任和公平责任只在例外的情况下采取。这对我国税收法律责任归责原则的构建也是有意义的。

　　（二） 税法上的归责原则

　　在税法责任的追究上，纳税人责任的追究原则无疑也可以适用过错责任原则。在税法界，多数学者及一些国外税收立法也是采用的过错责任原则。德国《租税通则》七十二条“因故意或过失违反第一百五十四条第三项之规定之人，对于租税债务关系之请求权因此所受之损害，应负担责任”。其因故意或重大过失违反账户真实性的要求者，为租税之违反秩序行为。第八章第二节关于处以罚款的违法行为的规定，也采取了过错责任原则，该法第三百七十八条规定了轻率偷漏税，第三百七十九条规定了故意偷漏税。德国学者对该类条文进一步阐述为“行为之处罚以故意为，过失之处罚须有特别之规定。重大过失为加重过失。符合构成要件之行为，即显示行为的违法性”。对于行政秩序罚，我国台湾地区税法上并无明确得规定应以违反义务者主观上的故意或过失，因此实务中以往认为只要客观上有违反义务行为，不问主观上是否有可归责之事由。但是，后来的司法解释确立了过错推定原则。

　　正如施正文教授所说，是否以主观过错为要件，反映了立法者在提高行政效率与维护人民权利两种价值上的权衡。他主张纳税人税法责任的追究兼采过错原则（一般意义上的）和过错推定原则。这对我国依法行政、依法治税是有重大意义的。但是，纳税人违反税法行政责任的追究是本文所述问题的一个方面，另一个重要方面是，违反税法的主体并不限于纳税人，征税机关违反税法的行为往往更具有危害性。税法学的泰斗北野弘久也主张把制裁课税厅违反税法行为的各种措施也纳入税务制裁制度论的研究范围。这样，征税机关责任的追究原则也应该纳入研究对象，以更好的达到税法目的。本文认为，征税机关及其工作人员行政责任的追究也应采取过错责任原则，但是，在具体的适用上，为了达到征纳双方的平衡，对其过错的判断采取客观化的标准。并且，在行政处理的举证责任的分配其实也是一个平衡双方力量的重要方面。

　　二、 过错责任的选取依据

　　（一）从过错责任原则自身的特点和功能来看——对比无过错责任原则

　　1.过错责任原则体现了市场经济所要求的理性和自由

　　“‘无过失无责任’已成为侵权行为法的基本格言”。不论在欧洲还是英美，商品经济是过错原则产生的土壤，而人的理性和自由的崛起则是水和阳光。从起源上看，责任过错原则和人的理性和自由是分不开的。过错责任原则尊重人的理性与认识能力，能认识到自己行为的性质预测到后果，但是也承认人的认识有局限性的现实，凡是认识能力之外的东西不应该苛求，只要已经“尽力而为”，法律则尊重他的行为自由。道德体现在这里就是不要故意加害于人，不要疏于管理实务。市场经济是一个理性经济，它的内在要求体现在法律上便是，私人能控制自己的行为和后果。过错责任原则恰恰是这样一种原则，这也是过错责任原则一直在近、现代处于主导地位的原因。而无过错原则只是法律给人预先设立了一个义务，只要违反，不问有无过失、是否能否避免，都要加以制裁。这无疑给人以“冤枉”感。

　　2.过错责任原则有更好的行为引导与教育预防功能

　　法律有指引和教育预防的规范功能，过错责任原则是法律的这些功能发挥的催化剂。过错责任原则包含着对人们行为的道德评价，并分清“应受谴责”和“可以原宥”，指引人们尽注意义务，趋利避害。而相反，“如果一个人在他的行为中做到了他应该做到和能够做到的一切，而损失无法避免，却仍要他对此负责，那么，这一制裁包含着什么样的要求呢？难道要对他说‘你不应该去做你应作和能作的一切’，或者说‘你这样的努力是枉然的吗？’”。在税法里，是不是我们也不能强求人们考虑到一切的行为后果并且避免不利？

　　“过错”本身包含着行为的非道德性与可谴责性。把过错作为制裁行为的标准，对我国来说尤为必要。我国是礼仪之邦，道德对人们行为的导向功能在历史上曾经比法律更大。近年来随着社会主义市场经济改革的推进，在中、西方价值观的融合和冲突的背景下，出现了所谓的诚信危机、道德危机。江泽民同志在“依法治国”的基础上提出“以德治国”，今年，党中央专门发布社会主义道德准则“八荣八耻”，以建立起社会主义道德体系。可见国家和中央对道德建设的重视，对道德能影响法律实现效果之一事实的认识。税法行政责任的追究采取过错责任原则，无疑会为行为主体的义务上加入道德色彩，从而起到教育和预防功能。或许有人会辩解，违反法律即为不道德行为，所以对违法行为予以制裁本身包含了道德上的谴责。那只是一种外在的强加的道德。此处肯定的是法律内在的道德因素。同样是侵犯财产权，人们对待一个盗窃行为的痛恨远远过于偷税行为，对杀人犯判处死刑，人们觉得最有应得；而对因虚开增值税专用发票受死刑判决的人觉得可惜。法律本身没有内涵道德因素时，行为人违法被追究责任，可以辩解道“是因为法律规定我才受罚，不干我道德素养”。如此，法律的实现便少了一层道德的护网。

　　（二）从税收的性质来说

　　按照A.Kaufmannde的说法，事物本质系作为立法程序与法律发现程序之调和者，使法律理念或法律规范与生活事实得以“相互照应”。法律规则的设置要考虑到调整对象及其相关者的性质。税收具有强制性、无偿性，从某种角度说，税收是国家的必要的恶，是对纳税人的财产权合法“侵害”，进而影响到纳税人的基本权利，因此，纳税人权利的保护非常重要。在税收法律关系中，在税务处理中，征税机关拥有法律赋予的调查权、调整权、处罚权，具有明显的优越性，使用过错责任原则，无疑比无过错原则来的合理，可以抑止征税机关的权力，对纳税人提供保护。

　　（三）对征税机关及其工作人员来说，过错责任原则也是促使征税机关合法合理行政的手段

　　征税机关职权的行使关系到国家能力的满足，最终关系到国家权力的行使，国家职能的实现。因此征税机关往往更具主动性，日常税务的烦杂也要求税务机关活动的效率性，迅速便民。一方面，不可能要求税务机关凡事都能像刑事侦查机关一样能把事实调查到排除合理怀疑的程度，另一方面，不能让税务机关及其工作人员动辄得咎，打消工作的积极性。过错责任原则能够维护国家的利益。就内部行政行为来说，税务机关工作人员其实和外部行政行为中相对人的地位有点相似，并且，其救济手段更为有限，因此，其责任的追究也应该适用过错责任原则。不可否认，在绝大多数情况，证明国家机关的过错是一件很困难的事情，但是，这可以通过过错认定的客观化来解决。这也是下文将要论述的。

　　三、税法中过错认定的客观化和过错的认定

　　税务行政的高效要求纳税人违法行为中过错的认定便捷、快速；税务机关违法行为责任的追究，需要给予纳税人证明税务机关错过的手段。这些都要求有认定听起来不可捉摸的主观过错的方法和标准。早期民法就有采取客观标准的做法，如罗马法上的“善良家父”和英美法上的“一般理智之人”标准。现代民法多采用客观标准。并且，为了保护弱势群体，大陆法系采取了过错推定的方法，英国法上的“事实自证”（res iBRsa loquitur）也属于过错推定的范畴。税法上的注意标准的认定如何客观化应该分别考虑。

　　首先，应该明确，不同的纳税人的注意义务应该要加以区别。可以考虑类型化，即那纳税人分成几种类型，分别加以不同程度的注意义务。如税务上一般纳税人、小规模纳税人的建帐能力、经济能力有区别，前者应承担更大的注意义务。法律法规可以按照这种划分设定相应的注意义务，违反者即推定有过失，有行为人举证证明无过失。与此同时，可以对后者进行诱导性安排，从而引导其账目的完善。

　　其次，广泛适用过错推定。效率原则和协力义务原则要求过错决定可以适用过错推定原则。过错推定其实涉及到举证责任的分配，应当考虑举证责任分配的一些规则，由信息获取便利方承担更大的举证责任。需要注意，一般来说，“漏税罚”不能仅凭少缴了税款等结果事实就推定为有过错，而是从纳税人的手段行为符合客观的行为要件时推定其为有过失。

　　一方面，主观状态一般可以通过行为反映出来，有些行为只有在有显著的故意或者过失的情形下在能发生，如纳税人以暴力抗拒来催缴税款的税务工作人员，可以认定为抗税行为。税务工作人员在现场检查的过程中，对拖延的纳税人使用暴力，也可以看出其故意。一些行为虽然并不能看出主观故意，但是，因为法律明确设定了行为准则，而纳税人又违反此义务，不能以不知法律的规定为由而免责，可以推定为有过错。对于征收机关来说，可以保证税务行政的效率；对纳税人来说，可以免除自己证明税务机关过错的义务，从而和行政诉讼罚上举证责任倒置的规定相吻合。另一方面，责任追究程序应当符合正当程序原则，保障“违法者”尤其是纳税人的陈述、申辩权。

　　但是，过错推定原则至少有一个例外，即在税务部门内部对工作人员的违法行为进行处罚时，应当遵循初始意义上的过错原则，由机关自己证明工作人员的故意或者重大过失。一是由于信息主动权掌握在机关手中；二是因为没有涉及到纳税人，不存在对纳税人的公正公平问题。

　　再次，机关和企业过错的认定问题。国家机关的只能是通过工作人员行使的，工作人员执行职务的行为系代表国家；企业与公司本身也是通过由雇员（这里包括公司的高级管理人员）的行为实现自己的经营目标。因此，税务机关过错的认定可以通过其工作人员在职务行为中的过错去认定；企业与公司的过错也只能通过其雇员的过错认定。这便涉及到一个问题，即当雇主尽到了管理上的注意义务时，其过错能否免除。为了保护相对人的权利，税务机关的责任不应当通过主张进到管理责任而免责。对企业而言，如企业委托税务代理人处理税务，在尽到监督责任时，是否可以免责？陈清秀教授主张可以免责。但是，本文有不同看法：从性质来看，税收法律关系是公法上的债权债务关系，即使是私法上的合同之债中，债务人也不允许以第三人的过错为由免责，但是，可以对第三人进行追偿，这里，纳税人的责任也不应该免除，但是可以以此为由像代理人追偿。从公平的角度看，如允许，纳税人将受到双重的保护（代理人的过错，自己的监督过错），对那些没有能力请税务专家的企业来说，有失公平。

　　四、过错的排除

　　过错责任原则的原旨在于对行为人的无过错行为不要求其承担责任。因此，以下几种情况应当认定为无过失或者可谓免责理由。

　　1.不可抗力

　　所谓不可抗力是指，行为人无法预见或者预见了无法避免的情形。如账簿在一场意外的火灾中灭失。我国税法也考虑到了这样的可能性，如《税收征收管理法》第二十七条、三十一条规定了延期申报制度和延期缴纳制度，但是，出于税款征收和税务管理上的原因，法律往往会附加义务，如《税收征收管理实施细则》第三十七条、四十一条规定纳税人要在规定的期限内报告或提出申请，并经核准、批准。但是，如果纳税人因为不可抗力未能在规定的期限内提出报告或者申请时，应该如何处理，法律没有规定。但是，从公正的角度讲，应该予以免责。并且，此规定的另一个缺陷是，当税务机关恶意在期限过了之后作出不予核准或批准时，还可以对纳税人进行处罚，纳税人的利益得不到保护。

　　根据国税总局《税收执法过错责任追究办法（试行）》第十三条第四项的规定，执法人员也可以因此免责。

　　但是，税务机关遭遇不可抗力，在双方都没有过失而纳税人个人承担损失会出现显失公平时，应该承担适当的公平责任。此责任的承担随纳税人的情况区别，并且要考虑商业上可以接纳的风险。

　　2.信赖保护

　　这主要针对纳税人而言。纳税人依据有效的法律规范，有关机关的决定、命令、相似处理行为，人民法院的判决所作的税务处理应当受到保护，不应处罚。这关系到政府的信誉和法律秩序的稳定。日本现今有所谓的照会制度，即纳税人在为某项事业前，就其涉及的税务规定请示税务机关，并依其答复作出的行为不应受罚。

　　3.对方过错

　　第三人的过错可否使违法方免责，本文执否定的观点，理由前述。

　　但是，相对方的过错无疑可以折抵纳税人的过错，这在民法、刑法也都是受到认可的。民法里的与有过失制度即是。比如，纳税人已经在纳税申报书上、或者税款核定时将事实列明，而仍然疏忽少缴了税款，此时，征税机关也有过失，应相应减低纳税人的责任。

　　4.法律法规规定不明

　　当法律法规、规范性文件不明确，纳税人经过专家咨询仍不能确定时，不应该受到处罚。国税总局《税收执法过错责任追究办法（试行）》第十三条第一项的规定，执法人员也可以因此免责。至于税务机关可否以此受到免责，本文认为不可。执法者了解法律是当然的要求，并且，一些规范性文件本身就是执法者发布、制定的，其有途径进行确定。这样也可以促使立法者、规范制定者在立法、制定文件的过程中尽量到达明确。

　　5.上级的命令

　　不可以使税务机关对纳税人免责，但是，在内部行政责任的追究中可以免责。

　　总结：本文认为税法行政责任的追究应当采取过错责任原则，但是，在例外情形下采取公平原则并详细论述相关问题。说明为了适用我国的国情，实现行政效率，保护纳税人权利，在过错的认定上适用过错推定。并且，初步探讨了无过错或者说责任的免除情形。